A cura dell’Avv. Francesco Cervellino
La repressione penale dell’omesso versamento dell’imposta sul valore aggiunto costituisce da tempo uno dei punti di maggiore frizione tra tutela dell’interesse erariale e riconoscimento delle dinamiche economiche che incidono sulla capacità dell’impresa di adempiere tempestivamente ai propri obblighi fiscali. In tale ambito, la recente elaborazione giurisprudenziale offre l’occasione per una riflessione sistematica sul significato giuridico della crisi di liquidità e sui limiti entro i quali essa può rilevare quale fattore di esclusione della punibilità, senza trasformarsi in una clausola generalizzata di attenuazione della responsabilità penale d’impresa.
Il reato di omesso versamento dell’imposta sul valore aggiunto si colloca strutturalmente nell’area dei reati omissivi a consumazione istantanea, nei quali l’evento penalmente rilevante coincide con il mero decorso del termine fissato dall’ordinamento per l’adempimento. L’obbligazione tributaria, una volta dichiarata, assume una dimensione di certezza che prescinde sia dall’effettiva riscossione dei corrispettivi sia dalle successive vicende finanziarie del soggetto passivo. In questa prospettiva, la condotta penalmente rilevante non si esaurisce in un comportamento commissivo, ma si identifica nella mancata esecuzione di un dovere giuridico che l’ordinamento considera esigibile al momento della scadenza. La struttura stessa del reato rende pertanto centrale il problema dell’esigibilità, intesa come possibilità concreta di adempiere, e delimita l’area entro la quale eventi sopravvenuti possono incidere sulla valutazione della colpevolezza.
Il legislatore ha progressivamente riconosciuto che l’automatismo punitivo rischia di risultare disallineato rispetto alle dinamiche economiche reali, soprattutto nei contesti caratterizzati da crisi di liquidità non imputabili all’imprenditore. Da qui l’introduzione di una causa di non punibilità fondata sulla sopravvenienza di fattori che rendano inesigibile l’adempimento, purché tali fattori presentino requisiti rigorosi e verificabili. Non si tratta di una semplice attenuazione del disvalore penale, bensì di un istituto che incide direttamente sulla tipicità sanzionatoria, subordinando la punibilità a una verifica concreta della possibilità di adempiere nel momento in cui l’obbligo è sorto.
La giurisprudenza più recente ha chiarito che la crisi di liquidità, per assumere rilievo scriminante, deve presentare tre caratteristiche cumulative: non imputabilità, non transitorietà e sopravvenienza rispetto all’incasso dell’imposta. La non imputabilità esclude che la crisi possa essere ricondotta a scelte gestionali imprudenti o a una programmazione finanziaria inadeguata, riconducendo l’evento a fattori esterni che sfuggono al dominio finalistico dell’agente. La non transitorietà impone che la difficoltà non si risolva in una tensione momentanea di cassa, ma si configuri come una condizione strutturale che impedisce stabilmente l’adempimento. La sopravvenienza, infine, svolge una funzione decisiva sul piano temporale, poiché circoscrive l’area della non punibilità alle sole crisi insorte dopo che l’imposta è stata incassata o trattenuta, evitando che difficoltà preesistenti possano essere utilizzate retroattivamente per giustificare l’inadempimento.
In questo quadro, l’onere probatorio assume un ruolo centrale. La crisi di liquidità non opera come presunzione, ma come fatto impeditivo della punibilità che deve essere allegato e dimostrato dal contribuente in modo puntuale. Ciò implica non solo la prova dell’esistenza della crisi, ma anche la dimostrazione del nesso causale tra tale crisi e l’omesso versamento, nonché dell’assenza di alternative ragionevolmente praticabili per superarla. L’imprenditore è chiamato a dimostrare di aver esperito, o di non aver potuto esperire per cause indipendenti dalla propria volontà, tutte le azioni idonee a reperire le risorse necessarie, inclusi strumenti finanziari, rinegoziazioni o iniziative di recupero dei crediti.
La funzione sistemica di tale impostazione risiede nell’esigenza di evitare che il rischio d’impresa venga traslato sull’Erario. L’ordinamento tributario presuppone che l’imposta sul valore aggiunto, una volta incassata, sia gestita come una posta destinata all’adempimento dell’obbligazione fiscale, e non come una risorsa liberamente utilizzabile per esigenze di liquidità. L’eventuale inadempimento dei clienti o la difficoltà di riscossione dei crediti rientrano, di regola, nel rischio fisiologico dell’attività economica e non possono, di per sé, escludere la responsabilità penale. Solo quando tali eventi assumono una dimensione patologica, caratterizzata da insolvenze accertate o da mancati pagamenti qualificati, e si collocano temporalmente dopo l’incasso dell’imposta, essi possono incidere sull’esigibilità dell’obbligo.
La recente elaborazione giurisprudenziale conferma un approccio restrittivo ma coerente, che evita letture estensive della causa di non punibilità. In particolare, è stato chiarito che vicende societarie come la liquidazione o l’esclusione da circuiti economici qualificati non assumono automaticamente rilievo scriminante, soprattutto quando si collocano temporalmente dopo la scadenza dell’obbligazione tributaria. Tali eventi, pur potendo incidere sulla capacità finanziaria futura dell’impresa, non retroagiscono sull’esigibilità di un obbligo già sorto e scaduto, né possono essere utilizzati per rimettere in discussione la volontarietà dell’omissione.
Sotto il profilo dell’elemento soggettivo, la crisi di liquidità rilevante ai fini della non punibilità non elimina il dolo in senso tecnico, ma incide sulla valutazione della colpevolezza attraverso la categoria dell’inesigibilità. L’ordinamento riconosce che non può essere preteso l’adempimento di un obbligo quando esso risulti concretamente impossibile per cause non imputabili all’agente. Tuttavia, tale impossibilità deve essere assoluta e non semplicemente relativa, escludendo che difficoltà economiche ordinarie possano trasformarsi in un fattore generalizzato di esenzione da responsabilità.
Le ricadute sistemiche di questa impostazione sono rilevanti anche sul piano della compliance fiscale. La previsione di una causa di non punibilità rigorosamente circoscritta incentiva comportamenti improntati alla trasparenza e alla tempestiva gestione delle crisi, evitando che l’area penale venga utilizzata come strumento di compensazione di inefficienze gestionali. Al contempo, essa offre una valvola di sicurezza per situazioni eccezionali, nelle quali l’imprenditore si trovi oggettivamente impossibilitato ad adempiere per eventi estranei alla propria sfera di controllo.
L’equilibrio delineato tra tutela dell’interesse erariale e riconoscimento delle crisi di liquidità non imputabili appare orientato a preservare la funzione preventiva e selettiva della sanzione penale. L’omesso versamento dell’imposta sul valore aggiunto resta un illecito di particolare gravità, ma l’ordinamento ammette che, in presenza di condizioni rigorosamente accertate, la punibilità possa essere esclusa quando l’adempimento risulti inesigibile. Tale soluzione, lungi dal costituire una concessione indulgente, rafforza la coerenza del sistema, distinguendo tra rischio d’impresa e impossibilità giuridicamente rilevante, e riaffermando il principio secondo cui la responsabilità penale presuppone sempre la concreta possibilità di adempiere al dovere violato.
13 gennaio 2026
L’argomento viene trattato anche su taxlegaljob.net