A cura dell’Avv. Francesco Cervellino
La sentenza della Corte di Cassazione, Sezione Terza Penale, 26 gennaio 2026, n. 2935, interviene su un segmento nevralgico del diritto penale tributario, ponendo al centro dell’attenzione l’interferenza tra disciplina sostanziale e scansioni processuali nella configurazione della circostanza attenuante prevista dall’art. 13-bis del decreto legislativo 10 marzo 2000, n. 74. La decisione si colloca in un momento di transizione normativa, segnato dalla riformulazione della disposizione ad opera del decreto legislativo 14 giugno 2024, n. 87, che ha ampliato l’arco temporale utile per l’estinzione del debito erariale rilevante ai fini della diminuzione di pena.
Il caso trae origine da una condanna per i delitti di dichiarazione fraudolenta mediante utilizzo di fatture per operazioni inesistenti e di emissione di fatture per operazioni inesistenti, rispettivamente previsti dagli artt. 2 e 8 del decreto legislativo n. 74 del 2000. In sede di legittimità, l’imputato censurava, tra l’altro, il mancato riconoscimento della circostanza attenuante di cui all’art. 13-bis, nonostante l’integrale pagamento del debito tributario fosse intervenuto prima della conclusione del giudizio di primo grado. La Corte territoriale aveva escluso l’attenuante sul presupposto che il pagamento fosse avvenuto dopo la dichiarazione di apertura del dibattimento, ritenendo ancora applicabile la formulazione previgente della norma.
La Corte di Cassazione, con la decisione in esame, ha ritenuto fondato il motivo di ricorso relativo all’attenuante, valorizzando la sopravvenuta modifica legislativa e il principio di applicazione retroattiva della legge più favorevole, con conseguente annullamento con rinvio per nuova valutazione sul punto . Contestualmente, ha dichiarato l’estinzione per prescrizione di taluni capi di imputazione, rilevando il decorso del termine massimo, tenuto conto delle sospensioni normative intervenute .
Il nodo giuridico che emerge non si esaurisce nella mera applicazione del favor rei, ma investe la funzione sistemica dell’attenuante speciale nel contesto dei reati tributari. L’art. 13-bis, nella sua nuova formulazione, prevede che, fuori dai casi di non punibilità, le pene per i delitti contemplati dal decreto siano diminuite fino alla metà e che non si applichino le pene accessorie qualora il debito tributario, comprensivo di sanzioni e interessi, sia estinto prima della chiusura del dibattimento di primo grado. Il legislatore ha così spostato il termine rilevante dall’apertura alla chiusura del dibattimento, ampliando sensibilmente la finestra temporale utile.
Tale slittamento non rappresenta una semplice correzione tecnica. Esso incide sulla struttura della fattispecie attenuante, modificandone la natura temporale e la funzione incentivante. Nella disciplina previgente, la scelta del momento dell’apertura del dibattimento come termine ultimo configurava un modello premiale rigidamente ancorato a una soglia processuale iniziale, quasi a voler subordinare il beneficio a una condotta riparatoria tempestiva e anticipata rispetto al pieno dispiegarsi del contraddittorio. La riforma, invece, valorizza l’effetto satisfattivo in sé, consentendo che esso maturi fino alla chiusura del primo grado.
La Corte di Cassazione ha qualificato tale modifica come certamente più favorevole e, in quanto norma sostanziale, soggetta al principio di retroattività della lex mitior . In ciò si coglie un primo elemento di rilievo sistemico: la conferma che l’attenuante ex art. 13-bis non è mera regola processuale di disciplina del trattamento sanzionatorio, bensì disposizione sostanziale incidente sulla misura della pena e sul regime delle pene accessorie. Il riferimento alla chiusura del dibattimento non ne muta la natura, ma individua un presupposto temporale di perfezionamento di una condizione sostanziale.
Sotto questo profilo, la pronuncia ribadisce un principio di continuità dogmatica: la dimensione temporale della condotta riparatoria non assume valenza meramente procedimentale, bensì integra un elemento costitutivo dell’assetto punitivo. Ne consegue che la sopravvenienza di una disciplina più favorevole non può essere confinata ai procedimenti futuri, ma deve irradiarsi anche sui giudizi in corso, imponendo al giudice di legittimità di verificare l’allineamento della decisione impugnata al nuovo parametro normativo.
La questione, tuttavia, presenta implicazioni più profonde. L’estensione del termine fino alla chiusura del dibattimento di primo grado modifica l’equilibrio tra finalità repressive e finalità recuperatorie nel diritto penale tributario. Il sistema delineato dal decreto legislativo n. 74 del 2000 si caratterizza, fin dall’origine, per una tensione interna tra tutela dell’interesse erariale e salvaguardia dei principi di offensività e proporzionalità. L’introduzione e il progressivo rafforzamento di istituti premiali fondati sull’integrale pagamento del debito testimoniano una progressiva accentuazione della componente ripristinatoria.
In tale prospettiva, la sentenza n. 2935 del 26 gennaio 2026 non si limita a recepire una modifica legislativa, ma contribuisce a consolidare un orientamento che assegna al risarcimento del danno erariale una funzione centrale nella determinazione del trattamento sanzionatorio. L’attenuante speciale diviene così un punto di intersezione tra diritto penale e logiche di compliance fiscale: la risposta punitiva si modula in relazione alla condotta successiva dell’agente, premiando l’eliminazione integrale delle conseguenze dannose.
Il rovesciamento prospettico è evidente. Se tradizionalmente il processo penale si concentra sull’accertamento del fatto e sulla colpevolezza, nel settore tributario la definizione del debito e il suo pagamento assumono una valenza quasi strutturante rispetto alla stessa graduazione della pena. Il tempo processuale non è più mera cornice neutra, ma diventa spazio entro il quale l’imputato può incidere significativamente sull’esito sanzionatorio.
Non può trascurarsi, peraltro, l’interazione tra la rinnovata disciplina dell’art. 13-bis e il regime della prescrizione. La pronuncia in esame, dichiarando l’estinzione per prescrizione di alcuni capi di imputazione maturata nelle more del giudizio di legittimità , evidenzia la compresenza di due dinamiche estintive: quella sostanziale legata al decorso del tempo e quella premiale fondata sull’adempimento. L’una opera indipendentemente dalla volontà dell’imputato; l’altra presuppone un comportamento attivo e collaborativo.
La coesistenza di tali meccanismi impone una riflessione sulla coerenza complessiva del sistema. L’ampliamento del termine per l’accesso all’attenuante potrebbe, in astratto, incentivare strategie dilatorie finalizzate a collocare il pagamento in una fase processuale più avanzata, eventualmente in prossimità della prescrizione. Tuttavia, l’effetto riduttivo della pena fino alla metà e la non applicazione delle pene accessorie rappresentano un incentivo significativo che opera indipendentemente dall’esito prescrizionale, configurando un beneficio autonomo e anticipabile rispetto all’eventuale estinzione del reato.
Sotto il profilo interpretativo, la decisione riafferma il dovere del giudice di legittimità di applicare d’ufficio la disciplina più favorevole sopravvenuta, anche quando la sentenza impugnata sia conforme al diritto vigente al momento della sua pronuncia. L’errore della Corte territoriale non risiede in un’erronea lettura della norma pro tempore, bensì nel mancato adeguamento al nuovo quadro normativo intervenuto prima della definizione del giudizio di cassazione. Si tratta di un passaggio che consolida la natura dinamica del giudizio di legittimità in materia penale, orientato non solo al controllo della legalità formale, ma anche all’adeguamento sostanziale della decisione alla legge vigente.
La sentenza della Corte di Cassazione n. 2935 del 26 gennaio 2026 si inserisce in un processo evolutivo che tende a valorizzare la funzione riparatoria nel diritto penale tributario, ampliando gli spazi di operatività dell’attenuante speciale e riaffermando la centralità del principio di retroattività della legge più favorevole. L’effetto sistemico è duplice: da un lato, si rafforza la coerenza costituzionale del sistema sanzionatorio, in quanto si evita l’applicazione di un trattamento più severo in presenza di una disciplina sopravvenuta più mite; dall’altro, si consolida un modello di responsabilità penale tributaria in cui l’adempimento integrale del debito assume una funzione strutturante nella determinazione della pena.
La decisione non chiude il dibattito, ma ne ridefinisce i confini. La tensione tra esigenze repressive e logiche premiali resta aperta, così come la necessità di garantire che l’incentivo alla regolarizzazione non si traduca in un indebito indebolimento della tutela penale. Ciò nondimeno, l’arresto in commento segna un punto fermo: nel diritto penale tributario, il tempo dell’adempimento è ormai parte integrante della grammatica della punizione, e la sua ridefinizione legislativa produce effetti immediati sull’assetto delle garanzie e delle responsabilità.
25 febbraio 2026
L’argomento viene trattato anche su taxlegaljob.net