A cura dell’Avv. Francesco Cervellino
L’evoluzione della disciplina del contraddittorio preventivo nell’ambito dell’accertamento tributario ha raggiunto, con l’introduzione dell’art. 6-bis della legge n. 212/2000 (Statuto dei diritti del contribuente), una nuova e significativa centralità sistematica. Tale norma, resa efficace a decorrere dal 1° maggio 2024 per effetto del differimento previsto dall’art. 7, comma 1, del decreto-legge n. 39/2024, è stata recentemente oggetto di un’applicazione giurisprudenziale di rilievo da parte della Corte di Giustizia Tributaria di primo grado di Foggia, con la sentenza n. 1484/1/2025, la quale ha offerto un’importante esegesi delle disposizioni che regolano il diritto al contraddittorio endoprocedimentale e l’obbligo motivazionale correlato.
Nel caso oggetto di giudizio, il contribuente – esercente attività economica nel settore della ristorazione – aveva impugnato una pluralità di avvisi di accertamento relativi all’anno d’imposta 2019, concernenti recuperi a tassazione in materia di Imposta sul Reddito delle Persone Fisiche (IRPEF), addizionali regionale e comunale, Imposta sul Valore Aggiunto (IVA) e Imposta Regionale sulle Attività Produttive (IRAP). Tra le doglianze formulate, rivestiva carattere assorbente quella relativa alla violazione del contraddittorio preventivo obbligatorio, disciplinato dal richiamato art. 6-bis, sotto il duplice profilo dell’omessa valutazione delle osservazioni difensive e della carenza di motivazione rafforzata nell’atto impositivo finale.
Il Collegio ha ritenuto applicabile ratione temporis la novella normativa al caso di specie, poiché l’atto impugnato risultava notificato successivamente all’entrata in vigore della norma. Ciò ha consentito al giudice di valutare il rispetto delle condizioni sostanziali poste dalla disposizione in parola, la quale prevede, al comma 1, l’obbligo per l’Amministrazione finanziaria di instaurare un contraddittorio informato ed effettivo in relazione a tutti gli atti autonomamente impugnabili, fatta eccezione – ex comma 2 – per quelli automatizzati, sostanzialmente automatizzati, di pronta liquidazione e per i casi di fondato pericolo per la riscossione.
Particolarmente pregnante si rivela l’applicazione del comma 4 dell’art. 6-bis, in base al quale l’atto conclusivo del procedimento deve tenere conto delle osservazioni del contribuente, fornendo una motivazione specifica in relazione a quelle non accolte. Si tratta di una previsione che introduce una vera e propria motivazione rafforzata, la cui omissione si traduce, come ribadito dal Collegio foggiano, in un vizio di legittimità dell’atto impositivo sanzionato con l’annullabilità.
Nel caso di specie, il contribuente aveva tempestivamente inviato osservazioni circostanziate e documentate avverso lo schema di accertamento, contestando puntualmente la ricostruzione induttiva dei ricavi relativi alla vendita di beni di consumo alimentare (polli arrosto, patatine fritte, bevande), sulla base di elementi giustificativi di natura quantitativa e qualitativa. Tali rilievi, tuttavia, sono stati completamente disattesi dall’Amministrazione procedente, che nella motivazione dell’avviso si è limitata a negare genericamente la rilevanza delle deduzioni difensive, omettendo qualsivoglia valutazione analitica delle stesse.
L’impostazione accolta dalla Corte foggiana si innesta coerentemente in quel percorso di progressiva affermazione del principio del giusto procedimento, che trova il suo fondamento costituzionale nell’art. 97 della Costituzione, e che impone all’Amministrazione tributaria di agire secondo criteri di imparzialità, trasparenza e leale collaborazione. È evidente come la mera instaurazione formale del contraddittorio non sia sufficiente a garantire la legittimità dell’azione amministrativa: occorre, piuttosto, una valutazione effettiva delle osservazioni dell’interessato, accompagnata da un obbligo motivazionale che dia conto, anche in termini dialettici, delle ragioni della decisione adottata.
Tale interpretazione trova ulteriore conferma nei lavori preparatori e nella relazione illustrativa alla legge delega n. 111/2023, che all’art. 17 ha espressamente previsto l’introduzione di un obbligo a carico dell’Amministrazione finanziaria di motivare l’eventuale rigetto delle controdeduzioni del contribuente, nella prospettiva di rafforzare la trasparenza e la responsabilizzazione dell’ente impositore.
La decisione in esame assume dunque una portata sistemica: essa afferma non solo il valore giuridico cogente del contraddittorio preventivo, ma ne delinea anche la fisionomia quale strumento di effettiva garanzia partecipativa, che impone una riflessione sostanziale sulle argomentazioni difensive e non può ridursi a un adempimento meramente formale o burocratico. L’omissione della motivazione rafforzata, nei termini prefigurati dal legislatore, costituisce pertanto un vizio strutturale che inficia l’intero procedimento di accertamento.
La pronuncia della Corte di Giustizia Tributaria di primo grado di Foggia rappresenta un significativo esempio di applicazione evolutiva della normativa vigente, nel solco di una giurisprudenza sempre più attenta alla tutela dei diritti del contribuente, nella consapevolezza che solo un sistema procedurale fondato sulla parità delle armi e sulla corretta dialettica tra le parti possa realizzare un’effettiva giustizia tributaria.
30 settembre 2025