A cura dell’Avv. Francesco Cervellino

L’ordinanza n. 17228 depositata dalla Corte di Cassazione in data 26 giugno 2025 si colloca all’interno di un ambito estremamente delicato del diritto tributario: il bilanciamento tra le esigenze istruttorie dell’Amministrazione finanziaria e la tutela del segreto professionale, quale presidio inderogabile del diritto di difesa e della riservatezza del rapporto fiduciario tra professionista e cliente. La pronuncia affronta una questione paradigmatica, concernente la legittimità dell’acquisizione, da parte della Guardia di Finanza, di documentazione rinvenuta in sede di verifica fiscale presso lo studio di un avvocato, successivamente all’opposizione del segreto professionale da parte di quest’ultimo.

Nel caso di specie, i verificatori avevano acquisito un blocknotes contenente, a loro dire, riferimenti a nominativi di clienti e compensi percepiti. A seguito dell’eccezione di segreto sollevata dal professionista, veniva esibita un’autorizzazione rilasciata dalla competente Procura della Repubblica, ma temporalmente anteriore rispetto all’opposizione formale e redatta in termini generici. L’Amministrazione ha poi fondato anche su tale documento l’avviso di accertamento, determinando un contenzioso che si è protratto sino al giudizio di legittimità.

La Corte di Cassazione ha confermato la nullità dell’acquisizione documentale, ribadendo principi consolidati in materia di limiti all’operatività dei poteri accertativi in presenza del segreto professionale. In particolare, il Collegio ha affermato che, ai sensi dell’articolo 52, comma 3, del D.P.R. 26 ottobre 1972, n. 633, l’acquisizione di documentazione coperta da segreto può avvenire unicamente in forza di un’autorizzazione ad hoc dell’autorità giudiziaria, rilasciata in forma specifica e successivamente all’eccezione sollevata dal professionista. Non è pertanto sufficiente una preventiva autorizzazione “in bianco”, per definizione incapace di soddisfare il requisito della specificità e della contestualità richiesti dalla norma.

Tale impostazione si pone in linea di continuità non solo con la giurisprudenza delle Sezioni Unite, ma altresì con il principio, di matrice costituzionale e convenzionale, secondo cui ogni deroga a diritti fondamentali deve essere sorretta da un presupposto normativo chiaro, proporzionato e applicato secondo modalità rigorosamente previste dalla legge. Si richiama, in particolare, il disposto dell’articolo 7-quinquies della legge 27 luglio 2000, n. 212 (Statuto dei diritti del contribuente), il quale sancisce l’inutilizzabilità, a fini impositivi, degli elementi probatori acquisiti in violazione di legge. La norma, nel recepire una serie di principi consolidati nella giurisprudenza costituzionale e della Corte di Giustizia dell’Unione europea, conferisce rilevanza sostanziale al corretto iter procedurale quale condizione di legittimità dell’accertamento tributario.

Il segreto professionale rappresenta, in tal senso, un limite di natura sostanziale e procedurale all’esercizio dei poteri coercitivi dell’amministrazione. Esso trova fondamento non solo nell’articolo 200 del codice di procedura penale, applicabile in via analogica al procedimento tributario, ma anche nell’articolo 24 della Costituzione, che tutela il diritto alla difesa in ogni stato e grado del procedimento. Ogni intervento ablativo in tal senso deve pertanto risultare strettamente funzionale e proporzionato, non potendosi ritenere sufficiente una legittimazione preventiva e generica, inidonea a bilanciare i diritti in conflitto.

La sentenza si distingue, inoltre, per l’esplicita valorizzazione della prassi amministrativa interna alla Guardia di Finanza, che, nelle proprie direttive operative, ha più volte ribadito l’obbligo di richiesta di autorizzazione specifica per l’acquisizione di documentazione professionale in caso di opposizione. L’inosservanza di tali linee guida, come accaduto nel caso di specie, non solo inficia la legittimità dell’operato dei verificatori, ma espone l’Amministrazione a conseguenze contenziose rilevanti, sino all’annullamento dell’atto impositivo e alla condanna alle spese processuali.

L’ordinanza n. 17228/2025 si inserisce autorevolmente in un filone giurisprudenziale volto a riaffermare il primato del principio di legalità sostanziale e il carattere garantistico dell’ordinamento tributario. Essa ribadisce che i poteri istruttori dell’Amministrazione, pur funzionali al corretto esercizio dell’azione accertativa, non possono travalicare i limiti imposti dal rispetto delle garanzie fondamentali del contribuente e dei professionisti. La deroga al segreto professionale, in quanto eccezione ad un principio di ordine pubblico, deve essere interpretata in senso restrittivo e applicata nel rispetto di stringenti condizioni procedurali, onde evitare derive autoritarie incompatibili con lo Stato di diritto e la tutela effettiva dei diritti fondamentali.

23 agosto 2023

A cura dell’Avv. Francesco Cervellino e Avv. Francesca Coppola

La più recente evoluzione interpretativa delle disposizioni in materia di licenziamento illegittimo, segnata da una sequenza di pronunce della Corte costituzionale tra il 2018 e il 2025, ha ridisegnato in modo profondo — e sotto molti aspetti problematico — l’assetto normativo delineato dal legislatore con il decreto legislativo 4 marzo 2015, n. 23, attuativo della delega contenuta nella legge n. 183 del 2014 (cosiddetto Jobs Act). L’impianto riformatore, orientato a ridurre l’incertezza applicativa e ad assicurare un più razionale bilanciamento tra tutela del lavoratore e esigenze di certezza per l’impresa, appare oggi ampiamente disarticolato. La progressiva erosione dei suoi pilastri — in particolare la predeterminazione tabellare dell’indennità risarcitoria e la marginalizzazione della tutela reintegratoria — ha condotto ad una ri-espansione del potere valutativo del giudice, accompagnata da un’accentuata imprevedibilità delle conseguenze giuridiche del recesso datoriale.

La sentenza n. 194 del 2018 ha costituito il primo, significativo intervento demolitorio, dichiarando l’illegittimità costituzionale del meccanismo di quantificazione dell’indennizzo esclusivamente ancorato all’anzianità di servizio. Secondo la Consulta, un simile criterio si risolveva in una liquidazione forfetizzata del danno, tale da omologare situazioni tra loro disomogenee e precludere una valutazione calibrata sulla gravità del vizio del licenziamento. La rigidità del parametro legale veniva così giudicata incompatibile con i principi di proporzionalità e ragionevolezza di cui agli articoli 3 e 117, comma 1, della Costituzione, in quanto precludeva un apprezzamento giudiziale delle circostanze concrete del caso.

Successivamente, con la sentenza n. 118 del 2025, la Corte ha ulteriormente inciso sulla coerenza del sistema sanzionatorio, ritenendo costituzionalmente illegittimo il tetto massimo di sei mensilità previsto per i lavoratori illegittimamente licenziati da imprese minori. La previsione, contenuta nel Jobs Act e applicabile ai rapporti instaurati successivamente al 7 marzo 2015, impediva ogni modulazione giudiziale dell’indennità in funzione della gravità della condotta datoriale o del pregiudizio subito dal lavoratore. La Consulta ha così imposto l’applicazione, anche in tali ipotesi, di un range più ampio (tra tre e diciotto mensilità), sottraendo definitivamente la quantificazione del risarcimento a ogni vincolo predeterminato e rafforzando la discrezionalità del giudice quale criterio ordinante del sistema.

Non meno incisiva è la linea interpretativa tracciata dalle decisioni relative alla tutela reale. La sentenza n. 22 del 2024 ha riconosciuto l’operatività della reintegra non solo nei casi in cui la nullità del licenziamento sia espressamente prevista dalla legge, ma anche in tutte le ipotesi in cui tale nullità sia desumibile da una violazione di norme imperative. Tale ricostruzione, pur formalmente coerente con il dettato dell’articolo 1418, comma 1, del codice civile, determina un’incertezza strutturale circa l’ambito applicativo della sanzione reintegratoria, poiché apre la porta a interpretazioni estensive e variabili in funzione della sensibilità del singolo giudicante.

La sentenza n. 128 del 2024 ha, dal canto suo, esteso l’applicazione della tutela reale attenuata anche ai licenziamenti per giustificato motivo oggettivo, in presenza di comprovata insussistenza del presupposto economico-organizzativo addotto dal datore di lavoro. Tale orientamento ha formalmente equiparato il regime sanzionatorio tra recesso disciplinare e recesso per giustificato motivo oggettivo, superando l’impianto del Jobs Act che riservava alla sola ipotesi disciplinare l’applicabilità della reintegra attenuata.

In materia di licenziamento disciplinare, infine, la pronuncia n. 129 del 2024 ha sancito la spettanza della tutela reintegratoria qualora il fatto contestato, pur esistente, risulti sanzionato dalla contrattazione collettiva con una misura conservativa. Ciò implica, in sostanza, che l’operatore giudiziale debba procedere ad un’interpretazione estensiva del contenuto e del perimetro applicativo del codice disciplinare, anche in presenza di clausole generiche o indeterminate. In tal modo, la valutazione della proporzionalità del licenziamento è nuovamente ricondotta alla discrezionalità del giudice, a discapito della funzione regolativa della contrattazione collettiva.

Il quadro normativo che emerge da tale stratificazione giurisprudenziale risulta dunque caratterizzato da una progressiva decostruzione dell’apparato sanzionatorio delineato nel 2015 e da un ritorno, per molti versi disordinato, a una configurazione giurisprudenziale di tipo casistico. Ciò determina una frammentazione delle tutele, una riduzione della prevedibilità giuridica e una compressione del principio di legalità sostanziale, con effetti distorsivi tanto per i lavoratori quanto per le imprese. Né si può trascurare il rischio, già segnalato in dottrina, di una perdita di certezza del diritto che mina la fiducia nell’ordinamento e ostacola l’attrattività del sistema produttivo nazionale.

Alla luce di tali considerazioni, si impone un rinnovato intervento del legislatore che, pur tenendo conto dei vincoli derivanti dal giudicato costituzionale, persegua l’obiettivo di una ristrutturazione coerente ed efficace del sistema delle sanzioni in caso di licenziamento illegittimo. In tale prospettiva, la valorizzazione del rimedio indennitario, accompagnata da una tipizzazione delle fattispecie di reintegra e da una codificazione rigorosa dei criteri di quantificazione del danno, rappresenta una via d’uscita necessaria per ripristinare un quadro normativo ispirato ai principi di certezza, prevedibilità e proporzionalità, in linea con gli standard dello Stato di diritto e con le esigenze dell’economia contemporanea.

23 agosto 2025

A cura dell’Avv. Francesco Cervellino e Avv. Francesca Coppola

L’introduzione dell’articolo 13-bis nel corpo dello Statuto dei diritti del contribuente (legge 27 luglio 2000, n. 212), ad opera dell’articolato normativo di cui al decreto-legge 29 giugno 2025, n. 84, convertito con modificazioni dalla legge 11 agosto 2025, n. 108, segna una rilevante cesura nella disciplina degli accessi fiscali. La novella interviene non solo in chiave di razionalizzazione del procedimento ispettivo, ma soprattutto come misura di potenziamento delle garanzie informative riconosciute ai soggetti sottoposti a verifica, imponendo, quale condizione indefettibile di legittimità, la motivazione espressa, analitica e congruente sia dell’atto autorizzativo sia del verbale redatto in sede di accesso.

La riforma si colloca all’intersezione di due piani: da un lato, quello interno, relativo alla tutela del contribuente nell’ambito del rapporto tributario e del procedimento di accertamento; dall’altro, quello sovranazionale, determinato dalle pressioni derivanti dalla giurisprudenza della Corte europea dei diritti dell’uomo. Emblematica, in tal senso, risulta la sentenza resa nel caso di un contribuente italiano, nella quale è stato censurato l’ordinamento nazionale per la genericità delle autorizzazioni rilasciate in occasione degli accessi, ritenute non conformi agli standard richiesti dagli articoli 6 e 8 della Convenzione europea dei diritti dell’uomo (CEDU), con particolare riguardo al diritto alla riservatezza e alla tutela del domicilio.

L’articolo 12 dello Statuto già sanciva, sin dalla sua originaria formulazione, la necessità che gli accessi presso i luoghi destinati all’esercizio di attività imprenditoriali, commerciali, agricole, artistiche o professionali fossero effettuati sulla base di concrete esigenze di indagine e controllo. Tuttavia, tale previsione, sebbene sostanziale, non imponeva una formalizzazione dettagliata delle motivazioni a supporto dell’intervento. La nuova disciplina, al contrario, eleva a requisito di validità la giustificazione formale e sostanziale dell’accesso, imponendo un obbligo motivazionale articolato, coerente con i criteri di proporzionalità e necessità, pilastri del diritto amministrativo europeo.

Particolarmente pregnante appare l’impatto della disposizione sui diversi livelli di autorizzazione: per gli accessi presso locali nei quali si esercita attività economica, la legittimazione è demandata al responsabile dell’articolazione competente della Guardia di Finanza o dell’Agenzia delle Entrate, il quale dovrà articolare una motivazione non più fondata su formule cristallizzate o meramente assertive, ma sulla rappresentazione di un quadro indiziario concreto e circostanziato. Analoga esigenza sussiste per l’autorizzazione della Procura della Repubblica in relazione ai locali a uso promiscuo, ove coesistano attività professionale e funzione abitativa: in tali casi, si supera l’orientamento sinora prevalente, secondo cui la mera presa d’atto dell’uso promiscuo era sufficiente a giustificare l’intervento.

Non può non evidenziarsi, tuttavia, una lacuna ermeneutica che affiora con particolare evidenza in relazione agli accessi presso immobili destinati a uso esclusivamente abitativo, disciplinati dall’articolo 52 del decreto del Presidente della Repubblica 26 ottobre 1972, n. 633. Tali interventi, già sottoposti alla condizione della sussistenza di gravi indizi di violazioni tributarie e subordinati all’autorizzazione del Procuratore della Repubblica, parrebbero, in virtù del tenore letterale della nuova norma, esclusi dal perimetro applicativo dell’obbligo motivazionale. Ne deriverebbe, in maniera paradossale, una maggiore intensità di tutela nei confronti degli accessi meno invasivi rispetto a quelli aventi ad oggetto l’ambiente più intimo e tutelato della persona, la dimora privata. Tale discrasia appare incompatibile con i principi di proporzionalità e coerenza sistematica, e pone l’interprete dinanzi alla necessità di operare una lettura costituzionalmente e convenzionalmente orientata della norma, estendendone l’ambito anche a queste ipotesi.

Del resto, la prassi operativa evidenzia come, anche in presenza dei requisiti sostanziali richiesti dal D.P.R. n. 633/1972, le motivazioni addotte nei provvedimenti autorizzativi relativi agli accessi domiciliari risultino sovente generiche, se non lacunose. È pertanto auspicabile che l’obbligo di motivazione venga ritenuto applicabile, in via interpretativa, anche a tali casi, al fine di preservare l’unitarietà dell’ordinamento e l’effettività della tutela dei diritti fondamentali.

In prospettiva, si pone altresì il problema della determinazione del contenuto minimo essenziale della motivazione, nonché della soglia oltre la quale la stessa possa ritenersi adeguata. La consuetudine a redigere verbali di verifica secondo moduli standardizzati, sovente privi di una reale individualizzazione del caso concreto, dovrà essere superata in favore di una motivazione effettiva, strutturata e pertinente, capace di conferire trasparenza e tracciabilità all’operato delle autorità accertatrici.

In ultima analisi, la novella del 2025 si inserisce in un contesto evolutivo del diritto tributario sostanziale e procedimentale, segnando un punto di svolta nell’equilibrio tra potere ispettivo dell’amministrazione finanziaria e diritto alla riservatezza e alla difesa del contribuente. Se ben attuata, essa potrà rappresentare un presidio avanzato contro gli abusi e una garanzia concreta di legalità sostanziale. Resta il nodo, tutto operativo e interpretativo, di definire modalità, criteri e contenuti della nuova motivazione obbligatoria, con l’auspicio che sia la prassi amministrativa, più ancora che la giurisprudenza, a fornire i primi orientamenti chiarificatori, prevenendo le incertezze applicative che sovente accompagnano le riforme in materia fiscale.

23 agosto 2025