A cura dell’Avv. Francesco Cervellino e Avv. Francesca Coppola
L’introduzione dell’articolo 13-bis nel corpo dello Statuto dei diritti del contribuente (legge 27 luglio 2000, n. 212), ad opera dell’articolato normativo di cui al decreto-legge 29 giugno 2025, n. 84, convertito con modificazioni dalla legge 11 agosto 2025, n. 108, segna una rilevante cesura nella disciplina degli accessi fiscali. La novella interviene non solo in chiave di razionalizzazione del procedimento ispettivo, ma soprattutto come misura di potenziamento delle garanzie informative riconosciute ai soggetti sottoposti a verifica, imponendo, quale condizione indefettibile di legittimità, la motivazione espressa, analitica e congruente sia dell’atto autorizzativo sia del verbale redatto in sede di accesso.
La riforma si colloca all’intersezione di due piani: da un lato, quello interno, relativo alla tutela del contribuente nell’ambito del rapporto tributario e del procedimento di accertamento; dall’altro, quello sovranazionale, determinato dalle pressioni derivanti dalla giurisprudenza della Corte europea dei diritti dell’uomo. Emblematica, in tal senso, risulta la sentenza resa nel caso di un contribuente italiano, nella quale è stato censurato l’ordinamento nazionale per la genericità delle autorizzazioni rilasciate in occasione degli accessi, ritenute non conformi agli standard richiesti dagli articoli 6 e 8 della Convenzione europea dei diritti dell’uomo (CEDU), con particolare riguardo al diritto alla riservatezza e alla tutela del domicilio.
L’articolo 12 dello Statuto già sanciva, sin dalla sua originaria formulazione, la necessità che gli accessi presso i luoghi destinati all’esercizio di attività imprenditoriali, commerciali, agricole, artistiche o professionali fossero effettuati sulla base di concrete esigenze di indagine e controllo. Tuttavia, tale previsione, sebbene sostanziale, non imponeva una formalizzazione dettagliata delle motivazioni a supporto dell’intervento. La nuova disciplina, al contrario, eleva a requisito di validità la giustificazione formale e sostanziale dell’accesso, imponendo un obbligo motivazionale articolato, coerente con i criteri di proporzionalità e necessità, pilastri del diritto amministrativo europeo.
Particolarmente pregnante appare l’impatto della disposizione sui diversi livelli di autorizzazione: per gli accessi presso locali nei quali si esercita attività economica, la legittimazione è demandata al responsabile dell’articolazione competente della Guardia di Finanza o dell’Agenzia delle Entrate, il quale dovrà articolare una motivazione non più fondata su formule cristallizzate o meramente assertive, ma sulla rappresentazione di un quadro indiziario concreto e circostanziato. Analoga esigenza sussiste per l’autorizzazione della Procura della Repubblica in relazione ai locali a uso promiscuo, ove coesistano attività professionale e funzione abitativa: in tali casi, si supera l’orientamento sinora prevalente, secondo cui la mera presa d’atto dell’uso promiscuo era sufficiente a giustificare l’intervento.
Non può non evidenziarsi, tuttavia, una lacuna ermeneutica che affiora con particolare evidenza in relazione agli accessi presso immobili destinati a uso esclusivamente abitativo, disciplinati dall’articolo 52 del decreto del Presidente della Repubblica 26 ottobre 1972, n. 633. Tali interventi, già sottoposti alla condizione della sussistenza di gravi indizi di violazioni tributarie e subordinati all’autorizzazione del Procuratore della Repubblica, parrebbero, in virtù del tenore letterale della nuova norma, esclusi dal perimetro applicativo dell’obbligo motivazionale. Ne deriverebbe, in maniera paradossale, una maggiore intensità di tutela nei confronti degli accessi meno invasivi rispetto a quelli aventi ad oggetto l’ambiente più intimo e tutelato della persona, la dimora privata. Tale discrasia appare incompatibile con i principi di proporzionalità e coerenza sistematica, e pone l’interprete dinanzi alla necessità di operare una lettura costituzionalmente e convenzionalmente orientata della norma, estendendone l’ambito anche a queste ipotesi.
Del resto, la prassi operativa evidenzia come, anche in presenza dei requisiti sostanziali richiesti dal D.P.R. n. 633/1972, le motivazioni addotte nei provvedimenti autorizzativi relativi agli accessi domiciliari risultino sovente generiche, se non lacunose. È pertanto auspicabile che l’obbligo di motivazione venga ritenuto applicabile, in via interpretativa, anche a tali casi, al fine di preservare l’unitarietà dell’ordinamento e l’effettività della tutela dei diritti fondamentali.
In prospettiva, si pone altresì il problema della determinazione del contenuto minimo essenziale della motivazione, nonché della soglia oltre la quale la stessa possa ritenersi adeguata. La consuetudine a redigere verbali di verifica secondo moduli standardizzati, sovente privi di una reale individualizzazione del caso concreto, dovrà essere superata in favore di una motivazione effettiva, strutturata e pertinente, capace di conferire trasparenza e tracciabilità all’operato delle autorità accertatrici.
In ultima analisi, la novella del 2025 si inserisce in un contesto evolutivo del diritto tributario sostanziale e procedimentale, segnando un punto di svolta nell’equilibrio tra potere ispettivo dell’amministrazione finanziaria e diritto alla riservatezza e alla difesa del contribuente. Se ben attuata, essa potrà rappresentare un presidio avanzato contro gli abusi e una garanzia concreta di legalità sostanziale. Resta il nodo, tutto operativo e interpretativo, di definire modalità, criteri e contenuti della nuova motivazione obbligatoria, con l’auspicio che sia la prassi amministrativa, più ancora che la giurisprudenza, a fornire i primi orientamenti chiarificatori, prevenendo le incertezze applicative che sovente accompagnano le riforme in materia fiscale.
23 agosto 2025
