A cura dell’Avv. Francesco Cervellino

L’interferenza tra struttura soggettiva dei reati fallimentari e meccanismi generali di imputazione rappresenta un banco di prova privilegiato per la tenuta del principio di legalità in materia penale dell’impresa. La sentenza della Corte di cassazione, Quinta Sezione penale, n. 6314/2026, intervenendo su una vicenda di bancarotta documentale e semplice connessa al dissesto di una società a responsabilità limitata, riporta al centro del dibattito un nodo teorico di particolare delicatezza: la possibilità di estendere la figura dell’autore mediato, ai sensi dell’art. 48 cod. pen., ai reati c.d. propri, e in particolare a quelli di bancarotta, al fine di imputare in via esclusiva il fatto all’estraneo privo della qualifica soggettiva richiesta dalla fattispecie incriminatrice .

La decisione si colloca in un contesto fattuale connotato da una marcata dissociazione tra gestione formale e gestione sostanziale della contabilità societaria. Secondo quanto emerge dalla ricostruzione operata nei giudizi di merito, la professionista incaricata della tenuta delle scritture avrebbe alterato i dati contabili, occultando l’effettiva esposizione debitoria verso l’erario e trattenendo somme destinate al pagamento di imposte. Gli amministratori, destinatari di rassicurazioni reiterate, avrebbero acquisito consapevolezza della reale situazione solo in un momento successivo, attivandosi quindi per iniziative di composizione della crisi. In primo grado, tale assetto aveva condotto all’assoluzione degli amministratori e all’esclusione della responsabilità della professionista per i reati propri di bancarotta; in appello, la prospettiva era stata rovesciata, con condanna della professionista anche per bancarotta fraudolenta documentale e affermazione di responsabilità degli amministratori per bancarotta semplice.

La Corte di legittimità, annullando con rinvio, affronta due direttrici problematiche strettamente connesse: da un lato, la tenuta motivazionale del ribaltamento della pronuncia assolutoria; dall’altro, la configurabilità della responsabilità esclusiva dell’estraneo quale autore mediato del reato proprio. È su quest’ultimo versante che la pronuncia assume un rilievo sistemico che travalica il caso concreto.

I reati di bancarotta, come noto, sono costruiti quali reati propri, in cui la qualifica soggettiva dell’agente — imprenditore dichiarato fallito o soggetto equiparato — integra elemento costitutivo della fattispecie. L’assenza di tale qualifica non rappresenta un mero dato esterno, ma incide sulla tipicità del fatto. La condotta materiale, ove posta in essere da un soggetto privo di quella posizione qualificata, può risultare penalmente irrilevante o integrare diversa fattispecie, ma non può automaticamente trasmigrare nel perimetro del reato proprio in difetto del presupposto soggettivo richiesto dalla norma incriminatrice.

L’art. 48 cod. pen., che disciplina l’ipotesi dell’autore mediato attraverso l’induzione in errore del soggetto agente, costituisce strumento di espansione della responsabilità in presenza di una dissociazione tra autore materiale e dominus dell’azione. La giurisprudenza ha in più occasioni ritenuto applicabile tale schema anche ai reati propri, valorizzando l’ipotesi in cui il soggetto qualificato agisca quale mero strumento inconsapevole dell’estraneo. Tuttavia, la decisione in commento opera una delimitazione significativa di tale apertura, ponendo un argine all’estensione automatica del paradigma dell’autoria mediata ai reati fallimentari.

Il punto di frizione è rappresentato dalla natura della cooperazione tra intraneus ed extraneus. Nei casi richiamati dalla giurisprudenza come esempi di applicazione dell’art. 48 cod. pen. ai reati propri, la struttura del fatto è caratterizzata da una cooperazione materiale in cui il soggetto qualificato realizza la condotta tipica, sebbene indotto in errore dall’estraneo; l’azione dell’intraneus rimane elemento necessario per la consumazione del reato proprio, e l’estraneo assume il ruolo di autore mediato in quanto dominus dell’inganno che strumentalizza l’altrui condotta.

Nel caso esaminato, viceversa, la Corte osserva che la falsificazione delle scritture sarebbe interamente riconducibile alla professionista, mentre agli amministratori sarebbe imputabile, semmai, una condotta omissiva di controllo. In tale assetto, la prospettazione accusatoria mirava a qualificare la professionista quale autore mediato del reato proprio, sostenendo che l’inganno perpetrato nei confronti degli amministratori li avrebbe indotti a porre in essere le condotte rilevanti ai fini della bancarotta. Ma qui si innesta la torsione sistematica: se la condotta materiale tipica non è realizzata dall’intraneus, bensì dall’estraneo, e l’elemento soggettivo dell’estraneo non è orientato alla realizzazione del reato proprio in capo al soggetto qualificato, l’applicazione dell’art. 48 cod. pen. si traduce in una sostanziale elusione del requisito della qualifica soggettiva.

La Corte ravvisa, in tale prospettiva, un rischio di dilatazione eccessiva dell’ambito applicativo dell’autoria mediata, con conseguente compressione del principio di tipicità. La qualifica soggettiva, da elemento costitutivo della fattispecie, verrebbe degradata a presupposto meramente formale, superabile mediante un artificio ricostruttivo che attribuisce all’estraneo la paternità di un reato che, per definizione legale, presuppone una posizione qualificata non in suo possesso.

La decisione compie così un rovesciamento prospettico rispetto a un orientamento espansivo: non è l’art. 48 cod. pen. a fungere da chiave universale per colmare ogni lacuna imputativa nei reati propri, ma è la struttura della fattispecie incriminatrice a delimitare il perimetro dell’autoria mediata. L’interpretazione non può spingersi sino a ricostruire un reato proprio privo del suo elemento qualificante, pena la violazione del principio di legalità sancito dall’art. 25, secondo comma, Cost. e dall’art. 1 cod. pen.

Tale impostazione presenta ricadute rilevanti sul piano della responsabilità del professionista esterno nelle crisi d’impresa. L’estraneo può concorrere nel reato proprio dell’imprenditore, ove fornisca un contributo materiale o morale consapevole alla realizzazione della condotta tipica; ma non può essere chiamato a rispondere in via esclusiva di quel reato in assenza di un intraneus autore del fatto tipico. Diversamente, si introdurrebbe una forma surrettizia di responsabilità oggettiva, fondata sulla mera efficienza causale dell’inganno rispetto a un evento di dissesto, prescindendo dalla struttura legale del reato.

La pronuncia, peraltro, non esclude la rilevanza penale delle condotte della professionista. Al contrario, lascia aperta la possibilità di configurare ipotesi concorsuali nei reati concretamente ascrivibili agli amministratori, nonché l’integrazione di diverse fattispecie incriminatrici, quali l’appropriazione indebita o la truffa, ove ne ricorrano i presupposti. Ciò conferma che il limite posto all’autoria mediata nei reati di bancarotta non si traduce in un vuoto di tutela, ma in una riallocazione corretta delle responsabilità secondo la tipicità delle singole fattispecie.

Sul piano della bancarotta semplice per omessa richiesta di fallimento, la Corte richiama altresì l’esigenza di una motivazione rafforzata in caso di riforma in peius di una sentenza assolutoria, specie quando la responsabilità degli amministratori si fondi su un giudizio di colpevole inerzia rispetto a informazioni alterate dall’estraneo. La valutazione della prevedibilità e dell’evitabilità del dissesto non può prescindere dall’accertamento del grado di affidamento legittimo riposto nella professionalità del consulente e dalla verifica concreta dei flussi informativi disponibili.

Ne emerge una concezione della responsabilità penale d’impresa che rifugge da automatismi e che impone di distinguere tra delega organizzativa e spoliazione della funzione di controllo. L’affidamento a un professionista esterno non esonera l’imprenditore dagli obblighi di vigilanza; tuttavia, l’inganno sistematico e la manipolazione dei dati contabili possono incidere sulla configurabilità dell’elemento soggettivo, escludendo la colpa o il dolo ove l’errore risulti incolpevole.

La sentenza n. 6314/2026 si segnala dunque per aver ricondotto il dibattito sull’autore mediato nei reati propri entro i confini della tipicità, evitando che l’esigenza di repressione delle frodi societarie conduca a soluzioni interpretative eccedenti il dato normativo . In un sistema in cui la crisi d’impresa è sempre più spesso il risultato di interazioni complesse tra organi sociali e professionisti esterni, la chiarezza dei criteri di imputazione assume valore non solo dogmatico, ma anche economico-istituzionale: la prevedibilità delle conseguenze penali costituisce infatti condizione essenziale per la corretta allocazione dei rischi e per l’equilibrio tra autonomia gestionale e controllo di legalità.

La delimitazione dell’autoria mediata nei reati di bancarotta non rappresenta, pertanto, un arretramento della tutela, bensì un presidio della coerenza sistemica. Il diritto penale dell’economia, proprio perché incide su scelte imprenditoriali e su assetti organizzativi complessi, non può prescindere da una rigorosa aderenza alla struttura legale delle fattispecie, pena la trasformazione dell’interprete in legislatore di fatto. In questa prospettiva, la decisione in esame offre un contributo significativo alla ricostruzione dei confini tra concorso di persone, autore mediato e reato proprio, riaffermando la centralità della qualifica soggettiva quale elemento non surrogabile della tipicità penale.

18 febbraio 2026

L’argomento viene trattato anche su taxlegaljob.net

A cura dell’Avv. Francesco Cervellino

L’ordinanza n. 3215 del 13 febbraio 2026 della Corte di cassazione interviene su un crinale che, pur frequentato dalla giurisprudenza, non aveva ancora trovato una ricostruzione sistematica così esplicita: l’estensione dell’obbligo di diligenza del professionista incaricato della predisposizione della dichiarazione dei redditi rispetto alla verifica dei presupposti sostanziali e formali delle detrazioni fiscali. La pronuncia non si limita a ribadire un principio di responsabilità contrattuale, ma ridefinisce l’architettura funzionale dell’attività dichiarativa svolta dal commercialista, collocandola in una zona di intersezione tra tecnica contabile e garanzia giuridica.

Il nodo problematico emerge da una distinzione solo apparentemente lineare. Da un lato, vi è l’attività di istruzione della pratica volta all’ottenimento di un’agevolazione fiscale, che può essere affidata a professionisti diversi o rimanere nella sfera operativa del contribuente; dall’altro, vi è l’attività di predisposizione della dichiarazione dei redditi, nella quale il professionista inserisce poste che incidono direttamente sull’an e sul quantum dell’obbligazione tributaria. La decisione valorizza questa seconda fase come momento autonomo di verifica, sottraendola alla tentazione di una lettura meramente esecutiva o notarile dell’incarico.

L’argomento decisivo non è di natura meramente fattuale, ma strutturale. La dichiarazione dei redditi, pur essendo atto del contribuente, si trasforma, quando redatta da un professionista, in uno spazio tecnico qualificato nel quale si cristallizza una valutazione di conformità dell’assetto dichiarativo alle prescrizioni normative. In tale prospettiva, l’articolo 1176, secondo comma, del codice civile non funge da clausola generica, bensì da parametro di professionalizzazione dell’obbligazione: la diligenza richiesta non coincide con l’assenza di errore materiale, ma implica una verifica consapevole della sussistenza dei presupposti legali delle poste inserite.

La Corte opera un rovesciamento prospettico rispetto a un orientamento talora incline a limitare la responsabilità del commercialista ai casi di irregolarità macroscopica o di evidente incongruenza contabile. Il professionista non è tenuto a svolgere indagini investigative sulla veridicità intrinseca dei documenti, né a supplire alla mancanza di informazioni che il cliente abbia taciuto. Tuttavia, quando la normativa di favore subordina la detrazione non solo all’esistenza di spese documentate, ma anche all’espletamento di specifici adempimenti formali – comunicazioni, dichiarazioni, attestazioni – l’inserimento della detrazione in dichiarazione presuppone il controllo dell’avvenuto perfezionamento di tali condizioni.

In questa prospettiva, la distinzione tra controllo “a monte” e verifica “a valle” assume valore sistemico. L’istruzione dell’iter amministrativo volto all’ottenimento dell’agevolazione appartiene alla fase genetica del beneficio; la verifica della sua spettanza, in sede dichiarativa, costituisce invece un momento autonomo, che incide direttamente sul rischio sanzionatorio. La Corte chiarisce che, anche in assenza di un incarico relativo alla gestione dell’iter originario, il professionista incaricato della dichiarazione è tenuto a verificare che gli adempimenti richiesti dalla legge siano stati effettivamente posti in essere.

Tale impostazione comporta una rimodulazione del nesso causale nella responsabilità contrattuale del professionista. Il danno risarcibile non coincide con la perdita del beneficio fiscale in sé, ma con le sanzioni e gli accessori irrogati a seguito dell’indebita detrazione. Si tratta di una precisazione non marginale, perché delimita l’area della responsabilità al segmento funzionale direttamente riconducibile all’attività dichiarativa. Il professionista che non abbia istruito correttamente la pratica potrà essere responsabile per la mancata fruizione del beneficio; colui che, pur non avendo curato l’iter, ometta di verificare l’esistenza dei presupposti, risponde invece delle conseguenze sanzionatorie derivanti dall’inserimento della detrazione non spettante.

L’ordinanza si sofferma altresì sulla gestione delle richieste di controllo formale ai sensi dell’articolo 36-ter del decreto del Presidente della Repubblica n. 600 del 1973, riconoscendo che anche tale fase rientra nell’alveo dell’obbligazione professionale, ove il professionista abbia assunto la gestione delle comunicazioni dell’amministrazione finanziaria. Ne deriva un ampliamento dell’area di imputazione della colpa, che non si esaurisce nella redazione dell’atto dichiarativo, ma si estende alla cura degli adempimenti conseguenti, quando siano riconducibili al medesimo rapporto contrattuale.

Il principio affermato dalla Corte, secondo cui il professionista è tenuto al controllo della sussistenza dei presupposti di legge per l’inserimento dei dati in dichiarazione, si fonda su una concezione funzionale della dichiarazione come atto a rischio qualificato. L’inserimento di una detrazione costituisce un’eccezione al principio di tassazione integrale del reddito; tale eccezione richiede una verifica rafforzata, coerente con la natura derogatoria dell’agevolazione. La professionalità del dichiarante non può ridursi a una mera trascrizione di dati forniti dal cliente, pena la frustrazione della funzione stessa dell’incarico.

La decisione, tuttavia, non scivola in una responsabilità oggettiva. La Corte esclude che il commercialista debba vigilare sulla veridicità sostanziale di operazioni non documentate o svolgere autonome ricerche investigative. Il perimetro dell’obbligazione rimane ancorato alla verifica dell’esistenza degli adempimenti richiesti dalla legge per la fruizione del beneficio. Si tratta di un controllo che può essere assolto mediante richiesta di documentazione e riscontro con il cliente, senza esigere competenze estranee alla sfera fiscale.

Sul piano sistemico, la pronuncia sollecita una riflessione più ampia sul rapporto tra autonomia del contribuente e affidamento qualificato nel professionista. La dichiarazione dei redditi può essere presentata direttamente dal contribuente; tuttavia, l’affidamento a un professionista presuppone un valore aggiunto in termini di sicurezza giuridica. Se tale valore non si traduce in un controllo effettivo dei presupposti normativi, l’incarico perde la propria giustificazione economica e funzionale.

Non può trascurarsi, inoltre, il riflesso assicurativo della decisione. L’affermazione di un obbligo di verifica così delineato incide sulla valutazione del rischio professionale e sulla delimitazione delle coperture assicurative. L’eventuale operatività della compensazione tra vantaggi fiscali conseguiti e danno subito – questione rimessa al giudice del rinvio – apre uno spazio di discussione sulla quantificazione del pregiudizio, ma non incide sulla configurabilità della responsabilità in presenza di omissione colposa.

Si coglie, in filigrana, un’evoluzione del paradigma della responsabilità del prestatore d’opera intellettuale. L’articolo 1218 del codice civile, letto in combinazione con l’articolo 1176, secondo comma, non viene utilizzato come mera clausola di chiusura, bensì come strumento di tipizzazione della condotta esigibile. La professionalità diviene parametro dinamico, calibrato sulla complessità della normativa fiscale e sulla crescente stratificazione delle agevolazioni.

La scelta della Corte appare coerente con un contesto normativo caratterizzato da una proliferazione di benefici condizionati a requisiti formali stringenti. In tale scenario, la funzione del professionista non può essere ridotta a un ruolo passivo. L’attività dichiarativa assume una dimensione di controllo di legalità sostanziale, sia pure limitata ai profili emergenti dalla documentazione richiesta.

L’impatto operativo della decisione è significativo. Gli studi professionali saranno indotti a strutturare procedure interne di verifica documentale, formalizzando le richieste di attestazioni e conservando traccia dei riscontri effettuati. La tracciabilità dell’attività di controllo diviene elemento centrale non solo per la qualità del servizio, ma anche per la difesa in eventuali contenziosi.

L’ordinanza n. 3215 del 2026 segna un punto di equilibrio tra tutela del contribuente e responsabilizzazione del professionista. Essa non introduce un obbligo di indagine illimitato, ma afferma con chiarezza che la predisposizione della dichiarazione dei redditi comporta un dovere di verifica dei presupposti legali delle detrazioni inserite. In tal modo, la dichiarazione non è più concepita come mero contenitore di dati, bensì come atto tecnico che incorpora una valutazione di spettanza, la cui omissione espone il professionista alle conseguenze risarcitorie delle sanzioni irrogate.

L’effetto sistemico è duplice. Da un lato, si rafforza la posizione del contribuente, che può confidare in una tutela più incisiva in caso di errori imputabili al professionista. Dall’altro, si riafferma la centralità della competenza tecnica quale fondamento della responsabilità, evitando derive verso una responsabilità senza colpa. La diligenza qualificata si conferma così criterio di selezione delle condotte esigibili, in un equilibrio che, pur rigoroso, rimane ancorato alla struttura dell’obbligazione professionale.

14 febbraio 2026

L’argomento viene trattato anche su taxlegaljob.net

A cura dell’Avv. Francesco Cervellino

Sommario: 1. Introduzione: il mutamento del paradigma sanzionatorio. 2. La genesi normativa: il D.lgs. 211/2025 e l’introduzione dei delitti contro la politica estera dell’Unione. 3. Analisi delle fattispecie incriminatrici: tra condotte commissive ed omissioni informative. 4. La responsabilità amministrativa degli enti: l’abbandono del sistema a quote e il nuovo parametro del fatturato globale. 5. Il ruolo del professionista: tra obblighi di segnalazione e guarentigie difensive. 6. Profili critici e prospettive di riforma del sistema 231. 7. Conclusioni.

1. Introduzione: il mutamento del paradigma sanzionatorio

L’entrata in vigore del D.lgs. 211/2025, avvenuta il 24 gennaio 2026, segna una tappa fondamentale nel processo di integrazione tra il diritto penale nazionale e le istanze di sicurezza comune dell’Unione Europea. Il provvedimento, recependo la Direttiva (UE) 2024/1226 , non si limita a un mero aggiornamento del catalogo dei reati, ma introduce una vera e propria “nuova disciplina” volta a sanzionare la violazione delle misure restrittive UE, elevando l’osservanza delle sanzioni internazionali a bene giuridico protetto di rango primario.

2. La genesi normativa: il nuovo Capo I-bis del Codice Penale

Il legislatore delegato ha scelto la via dell’integrazione codicistica, inserendo nel Titolo I del Libro II del codice penale il nuovo Capo I-bis, dedicato ai “Delitti contro la politica estera e la sicurezza comune dell’Unione europea”. Tale collocazione sistematica evidenzia la volontà di sottrarre la materia alla frammentarietà della legislazione speciale, conferendole una dignità dogmatica che riflette la centralità degli impegni assunti in sede eurounitaria.

3. Analisi delle fattispecie incriminatrici: tra condotte commissive ed omissioni

L’impianto sanzionatorio si articola su una pluralità di fattispecie che colpiscono un “ampio ventaglio di condotte”:

• Art. 275-bis c.p. (Violazione delle misure restrittive): Punisce chiunque metta a disposizione di soggetti designati fondi o risorse economiche, ometta il congelamento degli stessi o prosegua operazioni economiche vietate. La norma estende la punibilità anche alle condotte elusive, come il trasferimento a terzi di asset congelati o l’uso di prestanome per occultare il beneficiario effettivo.
• Art. 275-ter c.p. (Violazione degli obblighi informativi): Introduce un reato omissivo proprio, sanzionando la mancata segnalazione alle autorità competenti di fondi riconducibili a soggetti designati.
• Art. 275-quater c.p. (Violazione delle condizioni dell’autorizzazione): Colpisce l’esercizio di attività in difformità dalle deroghe eventualmente concesse dalle autorità competenti.
• Art. 275-quinquies c.p. (Violazione colposa): Una rilevante novità riguarda i settori dei beni militari e dual use, dove la responsabilità penale scatta anche per “grave negligenza”. Questo trasforma le carenze organizzative interne in un diretto rischio penale per il management.

 

4. La responsabilità amministrativa degli enti: il parametro del fatturato globale

L’innovazione più dirompente riguarda l’inserimento di questi delitti tra i reati presupposto della responsabilità degli enti tramite il nuovo Art. 25-octies.2 del D.lgs. 231/2001.

Il legislatore ha introdotto un inedito criterio di determinazione della sanzione pecuniaria, abbandonando il sistema delle quote per adottare un modello basato sulla percentuale del fatturato globale dell’ente. Per i reati più gravi, la sanzione può oscillare tra l’1% e il 5% del fatturato , o in alternativa prevedere sanzioni fisse tra i 3 e i 40 milioni di euro qualora il fatturato non sia determinabile.

 

Fattispecie	Sanzione Pecuniaria (Ente)	Sanzione Interdittiva
Violazione misure (275-bis)	1%-5% fatturato (o 3-40 mln €)	2-6 anni (apicali); 1-3 anni (subordinati)
Obblighi informativi (275-ter)	0,5%-1% fatturato (o 1-8 mln €)	Come sopra
Condotte colpose (275-quinquies)	1%-5% fatturato	Prevista

5. Il ruolo del professionista: tra doveri di collaborazione e segreto professionale

Anche i professionisti sono chiamati a un ruolo di “sentinelle della legalità”. La responsabilità può insorgere non solo per concorso materiale o morale nella violazione delle sanzioni — ad esempio partecipando alla costruzione di schemi societari opachi — ma anche per la semplice omissione della segnalazione informativa prevista dall’art. 275-ter c.p..

Tuttavia, il legislatore ha previsto una clausola di salvaguardia: l’esonero dagli obblighi informativi per i legali quando le informazioni siano apprese nell’ambito dell’attività difensiva o della consulenza connessa alla tutela giudiziale. Tale esenzione non copre le attività di natura prettamente gestionale o operativa.

6. Profili critici e prospettive di riforma del sistema 231

Nonostante l’aggiornamento normativo, il sistema 231 continua a mostrare segni di sofferenza. La dottrina e le associazioni di categoria lamentano un “catalogo abnorme” di reati presupposto e una frequente “inidoneità” dei modelli organizzativi agli occhi della magistratura, che spesso riduce l’adozione dei modelli a un mero adempimento burocratico privo di efficacia esimente reale.

Le proposte di riforma attualmente in discussione mirano a ridare certezza alle imprese, valorizzando i modelli che rispettano le best practice e introducendo criteri di flessibilità basati sulla dimensione aziendale. L’obiettivo è passare da un sistema di “affastellamento di obblighi” a un quadro normativo equilibrato che tuteli l’interesse pubblico senza soffocare il sistema economico.

7. Conclusioni

Il recepimento della Direttiva (UE) 2024/1226 impone alle imprese una revisione profonda dei propri assetti organizzativi. La mappatura dei rischi non può più prescindere dall’identificazione del beneficiario effettivo e dal monitoraggio costante dei flussi finanziari internazionali. Se da un lato l’inasprimento sanzionatorio garantisce un effetto dissuasivo verso i grandi gruppi multinazionali, dall’altro resta aperta la sfida di integrare queste nuove esigenze di sicurezza globale con la necessità di una giustizia penale d’impresa più certa, prevedibile e meno afflittiva per gli enti virtuosi.

14 febbraio 2026

L’argomento viene trattato anche su taxlegaljob.net