A cura dell’Avv. Francesco Cervellino e Avv. Francesca Coppola

La recente decisione della Suprema Corte offre un rilevante contributo alla sistematica dei delitti tributari, affrontando in modo approfondito la nozione di “operazione inesistente” di cui all’articolo 2 del decreto legislativo 10 marzo 2000, n. 74, nonché l’estensione della responsabilità concorsuale in capo a soggetti privi di poteri rappresentativi formali ma funzionalmente inseriti nei meccanismi di controllo documentale interni all’impresa. L’intervento nomofilattico, oltre a confermare l’orientamento volto a circoscrivere l’area del penalmente rilevante, individua criteri ermeneutici utili agli operatori economico-giuridici chiamati quotidianamente a calibrare procedure di compliance fiscale e modelli di corporate governance.

Sotto il profilo fattuale, la vicenda origina da un contratto di subappalto, stipulato nell’ambito di un più ampio appalto pubblico destinato alla manutenzione ordinaria di edifici scolastici, nel corso del quale una ditta individuale fatturava consistenti importi a una cooperativa incaricata dell’esecuzione dei lavori. Le fatture venivano successivamente ribaltate, in termini di costi, nelle dichiarazioni fiscali della committente. Le indagini di polizia economico-finanziaria mettevano in luce criticità strutturali della subappaltatrice – carenza di mezzi, capitale umano ridotto e contingenza operativa limitata – assumendo tali elementi quale indizio di una possibile fittizietà, totale o parziale, delle prestazioni contabilizzate. All’esito del giudizio abbreviato il G.U.P. disponeva condanna del direttore di produzione della cooperativa, ritenendo la sua attività di vidimazione documentale causalmente efficiente rispetto all’indebita detrazione d’imposta; la Corte territoriale confermava il dictum, fondando l’elemento soggettivo su intercettazioni intervenute in fase di indagine.

La Corte di cassazione, annullando la pronuncia e rinviando per nuovo esame, muove da una rigorosa ricostruzione della nozione di “operazione inesistente”. Rammenta che la fattispecie sanziona l’indicazione in dichiarazione di elementi passivi fittizi e che l’interesse tutelato si concreta nella salvaguardia delle entrate erariali. Ne consegue l’esigenza di un accertamento analitico della reale consistenza delle prestazioni dedotte in fattura: ove sia dimostrata l’esecuzione, ancorché a costi sovradimensionati, l’integrazione dell’illecito penale difetta e residua, semmai, una diversa contestazione in termini di operazione soggettivamente inesistente o di fatturazione gonfiata, priva di rilievo penal-tributario. Tale impostazione si colloca in linea di continuità con la giurisprudenza che valorizza il principio di offensività in concreto quale criterio indefettibile di delimitazione della tipicità.

Particolarmente pregnante risulta l’analisi del contributo concorsuale dell’extraneus, figura che tipicamente s’incardina nel reato proprio omissivo ascritto al legale rappresentante. Il Collegio ribadisce che la responsabilità dell’ausiliario presuppone una condotta antigiuridica che, sul versante oggettivo, aumenti in modo apprezzabile la probabilità di verificazione dell’evento, mentre, sul versante soggettivo, postula la consapevole adesione allo scopo di evasione fiscale. Manca detta adesione qualora i riscontri probatori evidenzino mera fiducia riposta nei protocolli aziendali preesistenti o condotte caratterizzate da colpa professionale, per quanto grave, in assenza di dolo specifico. La motivazione valorizza, a tal fine, il distacco temporale fra la vidimazione delle fatture e la successiva decisione, assunta dal board societario dopo l’uscita del tecnico, di inserirle in dichiarazione: tale iato, unitamente al blocco iniziale dei pagamenti, integra causa di interruzione del nesso eziologico, ponendo l’extraneus al di fuori del circuito causale penalmente rilevante.

L’arresto riveste altresì portata sistemica in quanto riconnette l’obbligo di diligenza professionale qualificata all’esigenza di predisporre efficaci procedure di controllo interno, coerenti con le Linee guida di cui al decreto legislativo 8 giugno 2001, n. 231. La Corte richiama implicitamente l’onere di implementare un assetto organizzativo idoneo a prevenire condotte elusive, rimarcando però che solo la violazione sostanziale, sostenuta da dolo, consente di trasmigrare la responsabilità dall’ordine amministrativo o disciplinare a quello penale. La decisione offre, pertanto, un ancoraggio dogmatico alla prassi di revisione dei modelli di governance, ponendo in capo all’impresa l’obbligo di definire procedure di verifica documentale proporzionate alla complessità operativa, con puntuali presidi di segmentazione e tracciabilità dei flussi informativi.

Sul versante probatorio, il Collegio fa applicazione del canone del “di là da ogni ragionevole dubbio” sancito dall’articolo 533, comma 1, del codice di procedura penale, censurando la tendenza delle corti di merito a fondare l’accertamento su argomentazioni meramente induttive. Benché la carenza di mezzi dell’appaltatore costituisca un indizio di possibile fittizietà, è necessario correlare detta carenza a evidenze specifiche in ordine alla mancata esecuzione dei lavori, evitando che si trasformi in un’impropria presunzione di colpevolezza. In tale prospettiva, la sentenza conferma l’affermazione per cui la prova dell’elemento oggettivo deve muovere da una ricognizione in concreto dei lavori, avvalendosi di perizie tecniche e riscontri contabili tali da dimostrare l’inesistenza totale o quantomeno la sproporzione assoluta fra costo dichiarato e valore di mercato.

Non meno significativa è la riflessione sull’interazione tra diritto interno e obblighi sovranazionali in materia di tutela degli interessi finanziari dell’Unione europea. La Corte, pur non evocando espressamente la direttiva (UE) 2017/1371 relativa alla lotta contro la frode che lede gli interessi finanziari dell’Unione mediante il diritto penale (cd. direttiva PIF), ne recepisce lo spirito, sottolineando la necessità di un equilibrio fra esigenze di perseguibilità effettiva e garanzie dell’imputato, in ossequio al principio di proporzionalità sancito dall’articolo 49 della Carta dei diritti fondamentali dell’Unione europea.

Il provvedimento in esame si colloca nel solco di una giurisprudenza volta a evitare estensioni analogiche del diritto penale tributario, riaffermando il primato del principio di legalità e di offensività. Esso impone ai giudici del rinvio un supplemento istruttorio, finalizzato a dissodare il terreno probatorio in ordine sia alla qualificazione delle operazioni fatturate, sia all’effettiva compartecipazione psicologica dell’extraneus, orientando gli operatori a una rigorosa separazione fra responsabilità amministrative e penali e a un rafforzamento dei sistemi di controllo interno aziendale, senza tuttavia ricorrere a elencazioni normative meramente decorative. L’opera interpretativa della Corte appare dunque funzionale a quel bilanciamento fra esigenze repressive e garanzie individuali che costituisce il fulcro del sistema penale dell’economia.

4 agosto 2025

A cura dell’Avv. Francesco Cervellino e Avv. Francesca Coppola

Nel contesto dell’accertamento tributario, la fase della notificazione dell’avviso riveste un ruolo centrale tanto sul piano della legittimità dell’atto impositivo quanto su quello, parimenti decisivo, della successiva riscossione. L’ordinanza della Corte di Cassazione (Sezione Tributaria) 14 febbraio 2025, R.G.N. 15355/2022, si colloca lungo tale tracciato ricostruttivo e offre l’occasione per delineare, con rinnovata chiarezza esegetica, i limiti entro cui il rito dell’irreperibilità disciplinato dall’art. 60, comma 1, lettera e), del d.P.R. 29 settembre 1973, n. 600, può dirsi utilmente esperibile quando destinatario dell’avviso di accertamento sia una società di fatto (S.d.f.).

In via preliminare, conviene ricordare che, in assenza di personalità giuridica, la S.d.f. opera quale centro d’imputazione di rapporti giuridici in capo ai soci che l’hanno costituita, sì che il legislatore fiscale, ai sensi dell’art. 5 del d.P.R. 22 dicembre 1986, n. 917 (Tuir), imputa per trasparenza i relativi proventi ai singoli partecipanti. Proprio per tale ragione, l’Agenzia delle Entrate (AdE) procede sovente alla notifica dell’avviso direttamente alla formazione sociale, attribuendole un autonomo numero di codice fiscale e di partita IVA; nondimeno, l’atto di imposizione deve – per pacifico orientamento ermeneutico – pervenire all’indirizzo effettivo della sede dell’attività collettiva, pena l’invalidità dell’intero procedimento accertativo.

La pronuncia in commento trae origine da un’ipotesi paradigmatica: la Guardia di Finanza (G.d.F.), in esito ad attività ispettiva, rilevava l’esistenza di una S.d.f. impegnata nel commercio illecito di tabacchi lavorati esteri e formalmente insediata in un Comune non identificato; l’AdE emetteva, quindi, avviso di accertamento per un determinato periodo d’imposta, successivamente notificato, giusta dichiarata irreperibilità della società, con le forme contemplate dall’art. 60, comma 1, lettera e) (c.d. rito degli irreperibili). L’atto riscossivo susseguente – l’avviso di presa in carico di cui all’art. 29 del d.l. 31 maggio 2010, n. 78 – veniva invece recapitato personalmente a uno dei soci, ritenuto legale rappresentante di fatto e, in tale veste, illimitatamente responsabile.

Già i giudici di merito, con articolata motivazione, avevano ravvisato la nullità della notifica dell’avviso prodromico, sul presupposto che il messo comunale si fosse limitato ad attestare l’irreperibilità della società senza dar conto delle ricerche effettivamente compiute per accertarne l’«irreperibilità assoluta» nell’ambito territoriale comunale – accertamento viceversa richiesto dalla norma speciale. L’ordinanza di legittimità conferma integralmente tale esito, ribadendo come la relazione di notificazione debba contenere l’esplicitazione dell’attività indagatoria volta a verificare la cessazione di ogni collegamento tra il destinatario e il suo domicilio fiscale; solo in tal caso, la fictio iuris dell’avvenuta notificazione per irreperibilità può esplicare i propri effetti.

L’arresto impone dunque di rileggere la ratio degli artt. 60 del d.P.R. 600/1973 e 140 del codice di procedura civile (c.p.c.) in chiave complementare. Difatti, se il primo presidia il domicilio fiscale del contribuente e condiziona la validità del rito degli irreperibili al positivo svolgimento di ricerche idonee a escludere la presenza del soggetto nel Comune, il secondo – applicabile in via residuale – ammette il deposito dell’atto presso la casa comunale e l’affissione nell’albo pretorio, purché sia preliminarmente provato l’inutile esperimento del recapito presso l’indirizzo conosciuto. L’AdE aveva sostenuto che l’avvenuta spedizione di raccomandata A.R. contenente copia dell’avviso di affissione potesse supplire all’omessa verbalizzazione delle ricerche; la Cassazione, richiamando consolidati precedenti, ha tuttavia ribadito che la prova documentale della ricerca costituisce requisito formale indefettibile, non surrogabile ex post da elementi presuntivi.

Sul piano sistematico, la decisione depone in favore di una concezione che valorizza la natura strumentale della notifica rispetto al diritto di difesa, e che pertanto pretende un rango di «diligenza professionale qualificata» da parte dell’organo notificatore, specie allorché il destinatario sia entità priva di iscrizione nel Registro delle Imprese (R.d.I.) e di conseguenza meno agevolmente rintracciabile. La nullità, osserva la Corte, si propaga agli atti consequenziali secondo il principio della cascata invalidante, sicché ne è derivata l’illegittimità dell’avviso di presa in carico notificato al socio, non potendosi sanare sed posterius la violazione originaria.

L’orientamento in esame appare coerente con la nozione di «abuso del processo», laddove la contraria interpretazione – volta a privilegiare la mera conoscenza di fatto dell’atto da parte del contribuente – rischierebbe di svuotare di contenuto il precetto dell’art. 97 Cost. in tema di buon andamento e di imparzialità della Pubblica Amministrazione. Si potrebbe obiettare che l’attività di ricerca imposta al messo comunale trascende la fisiologica operatività delle S.d.f.; a ben vedere, però, l’onere probatorio così configurato rappresenta l’unico argine alla potenziale violazione del principio di proporzionalità, nella misura in cui impone all’Amministrazione di impiegare tutti gli strumenti disponibili – inclusi quelli meramente informali – prima di ricorrere alla forma di notifica più gravosa.

Più in generale, la pronuncia contribuisce a puntualizzare l’interazione fra giudizio di cassazione e contenzioso tributario, chiarendo che l’impugnazione di un atto riscossivo colpisce non soltanto l’autonomo profilo funzionale di tale provvedimento, ma, ove si deduca la nullità derivata, investe anche la legittimità del presupposto impositivo. Ne consegue che l’accertamento della nullità della notifica originaria, anche per vizi meramente formali, conduce al consolidarsi dell’annullamento del successivo titolo esecutivo, a salvaguardia dell’unitarietà del procedimento.

L’ordinanza in commento si candida a costituire precedente di rilievo nel quadro della giurisprudenza di legittimità, riaffermando l’esigenza di un’applicazione rigorosa delle formalità notificatorie e ponendo in risalto il ruolo garantista della Cassazione nella tutela dei diritti del contribuente. In prospettiva, pare auspicabile un intervento normativo di coordinamento che chiarisca, in modo espresso, l’estensione degli obblighi di ricerca nei confronti dei soggetti non iscritti nei registri pubblici, così da ridurre il contenzioso e favorire una più efficace interazione fra fisco e contribuenti.

4 agosto 2025

A cura dell’Avv. Francesco Cervellino e Avv. Francesca Coppola

L’ordinanza della Corte di cassazione n. 19556 del 2025, nel confermare la legittimità di un licenziamento intimato a seguito del rifiuto del lavoratore di accettare mansioni inferiori con retribuzione decurtata, rappresenta un significativo sviluppo nella delineazione delle relazioni sistematiche tra l’obbligo di repêchage e l’istituto del mutamento di mansioni disciplinato dall’articolo 2103 del Codice civile. Essa consente una riflessione approfondita sul bilanciamento tra interesse datoriale all’efficientamento organizzativo e diritto del lavoratore alla conservazione dell’occupazione.

Si osserva, infatti, come la Suprema Corte ribadisca la piena autonomia concettuale e funzionale dell’obbligo di repêchage rispetto alla disciplina dello ius variandi. Mentre quest’ultimo costituisce espressione del potere unilaterale del datore di lavoro di modificare le mansioni del dipendente per esigenze organizzative sopravvenute, con rigorosa salvaguardia del livello retributivo e della categoria legale di appartenenza, il repêchage si colloca in una fase patologica e terminale del rapporto, ove assume una funzione tipicamente conservativa. In tale contesto, l’interesse primario tutelato dall’ordinamento è quello del lavoratore a evitare la perdita del posto, anche al costo di una dequalificazione professionale o di una penalizzazione economica.

La rilevanza sistemica del principio di repêchage si fonda su un dovere di diligenza professionale qualificata in capo al datore di lavoro, che deve attivarsi per verificare concretamente e oggettivamente la possibilità di reimpiego del dipendente in mansioni compatibili con la professionalità già acquisita. Non si tratta di un obbligo meramente formale o documentale, bensì di una ricerca effettiva, che presuppone un’analisi dell’organico aziendale e della struttura produttiva. Tuttavia, come chiarito dalla Corte, tale obbligo non si estende fino a comprendere la necessità di formare ex novo il lavoratore per adibirlo a mansioni non coerenti con il suo bagaglio professionale. Ciò che rileva è esclusivamente l’accessibilità immediata a compiti compatibili, indipendentemente dalla loro qualificazione giuridica o dalla collocazione nell’inquadramento formale.

Di contro, l’esercizio dello ius variandi è condizionato dall’esistenza di modificazioni organizzative che giustifichino la nuova assegnazione e dalla permanenza del livello retributivo, cui si aggiunge l’obbligo formativo datoriale, quale garanzia di idoneità tecnica e professionale alle nuove mansioni. Il terzo comma dell’articolo 2103 c.c. attribuisce al datore il potere di assegnare il dipendente a mansioni inferiori nei soli casi in cui la riorganizzazione incida sulla posizione lavorativa, sempreché le nuove mansioni rientrino nella medesima categoria legale. In tale ipotesi, il mantenimento del trattamento economico è elemento indefettibile di legittimità, così come l’adempimento dell’obbligo di adeguata formazione.

Appare dunque evidente che i due istituti si muovano su assi normativi distinti e obbediscano a logiche differenziate: il repêchage è funzionale alla continuità del rapporto e costituisce strumento di tutela dell’occupazione, mentre lo ius variandi rappresenta una prerogativa datoriale che, seppur limitata, consente una gestione adattiva delle risorse umane in costanza del rapporto. In tale quadro, la distinzione tra i due strumenti non è meramente nominalistica, bensì assume rilievo sostanziale ai fini della determinazione dei confini della legittimità dell’azione datoriale.

L’elaborazione giurisprudenziale più recente, come quella contenuta nelle ordinanze n. 17036 e n. 10627 del 2024, consolidano l’orientamento secondo cui l’obbligo di repêchage non comprende alcun dovere di riconversione professionale, né impone al datore di lavoro un’attività proattiva volta alla creazione di nuove mansioni. La verifica si arresta al perimetro delle competenze già consolidate, escludendo soluzioni che implichino percorsi formativi specifici o investimenti formativi.

La corretta interpretazione dei due istituti impone una loro netta distinzione sul piano logico e giuridico: il repêchage, per la sua natura funzionalmente protettiva del lavoratore, si caratterizza come limite esterno alla legittimità del licenziamento; lo ius variandi, invece, esprime una facoltà di gestione imprenditoriale interna al rapporto, in quanto tale subordinata a requisiti strutturali più stringenti, con effetti sulle condizioni giuridiche ed economiche del dipendente. La lettura congiunta delle recenti pronunce della Corte rafforza questa dicotomia, offrendo un quadro sistematicamente coerente per la risoluzione delle controversie in materia di licenziamento e mobilità interna.

31 luglio 2025