A cura dell’Avv. Francesco Cervellino

L’elaborazione giurisprudenziale più recente in materia di concorso del professionista negli illeciti fiscali del cliente ha segnato un deciso mutamento di paradigma, ponendo in discussione l’assetto tradizionale fondato sull’autonomia soggettiva della responsabilità tributaria. La questione si inserisce nel più ampio dibattito sulla natura e sui limiti del principio di personalità delle sanzioni amministrative tributarie, nonché sul ruolo della culpa professionale quale possibile fonte di corresponsabilità nell’ambito del rapporto d’imposta. Tale mutamento interpretativo ha comportato implicazioni di rilievo non solo per la definizione dei confini della colpa del consulente, ma anche per l’equilibrio sistemico tra esigenze di tutela dell’erario e garanzie del diritto di difesa.

Per lungo tempo la giurisprudenza di legittimità aveva sostenuto l’irresponsabilità del professionista per le violazioni tributarie commesse dal cliente, valorizzando la lettera dell’articolo 7 del decreto-legge 269 del 2003, secondo cui le sanzioni amministrative relative al rapporto fiscale proprio di società o enti dotati di personalità giuridica gravano esclusivamente sulla persona giuridica stessa. In tale prospettiva, il professionista veniva considerato un soggetto esterno, privo di legame diretto con l’obbligazione tributaria principale. Il principio trovava giustificazione nel nesso funzionale tra soggetto passivo e illecito, escludendo che l’attività di consulenza potesse integrare un apporto idoneo a configurare concorso nell’illecito fiscale.

A partire dal 2024, tuttavia, la Corte di cassazione ha progressivamente superato tale impostazione, ritenendo che lo “scudo” dell’articolo 7 non si estenda ai soggetti estranei alla compagine societaria. Secondo questo rinnovato orientamento, il consulente può essere chiamato a rispondere in concorso qualora la sua condotta — anche solo sotto il profilo psicologico — abbia contribuito alla realizzazione dell’illecito tributario. L’elemento soggettivo richiesto non si esaurisce nella mera consapevolezza del comportamento del cliente, ma implica la coscienza e la volontà di fornire un apporto utile alla condotta illecita. Si assiste, pertanto, a una valorizzazione del concorso morale e del contributo intellettuale del professionista, in linea con la tendenza generale all’ampliamento della responsabilità accessoria in ambito fiscale.

Parallelamente, la stessa giurisprudenza ha tuttavia introdotto un importante temperamento: affinché possa configurarsi la responsabilità del consulente, è necessario che questi persegua un vantaggio proprio, distinto da quello del cliente. Tale beneficio non può essere identificato nel mero compenso per la prestazione professionale, ma deve consistere in un quid pluris, ossia in un’utilità ulteriore derivante dalla partecipazione consapevole all’operazione illecita. In tal modo, il giudice di legittimità ha inteso differenziare la fisiologica attività di consulenza, che può anche orientarsi verso soluzioni fiscalmente aggressive ma legittime, dalle condotte che assumono carattere di collaborazione dolosa o colposa nella frode fiscale.

L’interpretazione restrittiva dell’articolo 7, combinata con la valorizzazione del concorso morale, apre una riflessione più ampia sul principio di legalità delle sanzioni tributarie e sulla certezza del diritto in ambito professionale. Il professionista, infatti, si trova esposto a un rischio sanzionatorio potenzialmente elevato, in assenza di criteri chiari per distinguere la consulenza spinta entro i limiti dell’elusione lecita dalla partecipazione a condotte fraudolente. Tale incertezza interpretativa incide sulla funzione di garanzia che il diritto tributario dovrebbe assicurare, esigendo una più netta delimitazione dell’elemento soggettivo del concorso.

Sul piano sistematico, l’evoluzione in atto può essere letta come espressione di una tendenza verso la responsabilizzazione dei professionisti, chiamati a un controllo più rigoroso delle finalità e delle modalità operative dei propri clienti. Tuttavia, tale ampliamento della sfera di responsabilità rischia di confliggere con il principio di proporzionalità, nella misura in cui estende la punibilità anche a condotte prive di un concreto intento fraudolento. La figura del consulente, per sua natura, si colloca in una zona intermedia tra autonomia professionale e collaborazione funzionale con il contribuente; una disciplina eccessivamente rigida finirebbe per scoraggiare l’assistenza tecnica qualificata, con effetti distorsivi sull’efficienza del sistema fiscale.

In assenza di un intervento legislativo chiarificatore, il quadro rimane affidato all’interpretazione giurisprudenziale, che dovrà conciliare la tutela dell’interesse erariale con la necessaria prevedibilità delle conseguenze sanzionatorie per i professionisti. Appare auspicabile, in questa prospettiva, un approccio equilibrato che distingua la cooperazione fraudolenta — fondata su dolo o colpa grave — dalla mera adesione tecnica a scelte di pianificazione fiscale. L’adozione di criteri interpretativi improntati alla mens rea e alla concreta incidenza dell’apporto professionale potrebbe costituire il punto di equilibrio tra esigenze punitive e tutela della buona fede.

Il nuovo orientamento sulla responsabilità del professionista per concorso in illeciti fiscali segna un passaggio rilevante nella definizione dei rapporti tra consulenza e illecito tributario. Esso impone una riflessione sistematica sull’equilibrio tra garanzie soggettive e repressione dell’abuso, ponendo le basi per una possibile riformulazione del principio di imputazione soggettiva nel diritto tributario sanzionatorio. La sfida che si apre è quella di preservare la funzione collaborativa del professionista senza trasformarla in fonte di rischio penale o amministrativo, nel rispetto dei principi di certezza e proporzionalità che fondano l’ordinamento giuridico.

30 ottobre 2025

Lo stesso elaborato anche su taxlegaljob.net

A cura dell’Avv. Francesco Cervellino

La recente sentenza della Corte di cassazione, Sezione tributaria civile, n. 24475 del 3 settembre 2025, offre un importante chiarimento sistematico in materia di responsabilità del notaio rogante ai fini del pagamento dell’imposta di registro, con particolare riferimento ai casi di disconoscimento dell’agevolazione prima casa. Il principio affermato, in continuità con precedenti pronunce (Cass., n. 12257/2017), delimita la portata dell’obbligazione solidale del pubblico ufficiale rogante, escludendone la corresponsabilità per le imposte complementari derivanti da accertamenti successivi alla registrazione dell’atto. Tale impostazione, oltre a ribadire la distinzione tra soggetto passivo d’imposta e responsabile d’imposta, rafforza la coerenza del sistema in un’ottica di garanzia e di proporzionalità nell’esercizio della funzione notarile.

Nel caso concreto, l’amministrazione finanziaria aveva notificato al notaio un avviso di liquidazione per l’imposta di registro e relative sanzioni, a seguito del disconoscimento dell’agevolazione prima casa applicata in sede di stipula. L’Ufficio aveva accertato che l’acquirente possedeva un altro immobile nello stesso Comune, condizione ostativa al beneficio di cui al comma 4-bis della nota II-bis, Tariffa, parte I, allegata al d.P.R. 131/1986. La Cassazione ha escluso che il notaio potesse essere chiamato a rispondere di tale maggiore imposta, qualificandola come “complementare”, poiché derivante da una successiva attività di verifica e non immediatamente connessa alla registrazione dell’atto.

L’art. 57 del d.P.R. 131/1986 circoscrive la responsabilità del notaio al pagamento della sola imposta principale, escludendo ogni obbligazione per quella complementare o suppletiva. La ratio di tale limitazione risiede nell’esigenza di evitare che il pubblico ufficiale sia esposto a richieste impositive non prevedibili, né quantificabili al momento della stipula, e dunque prive della necessaria provvista presso le parti. Il notaio, infatti, è soggetto obbligato alla registrazione dell’atto (art. 10, lett. b, d.P.R. 131/1986), ma resta estraneo al presupposto impositivo, che attiene esclusivamente alle parti contraenti. Egli opera quale responsabile d’imposta ai sensi dell’art. 64, comma 3, d.P.R. 600/1973, assumendo una responsabilità di garanzia funzionale al corretto assolvimento dell’obbligo tributario, non una responsabilità paritetica da co-realizzazione del presupposto fiscale.

La sentenza valorizza la distinzione tra solidarietà “dipendente” e “paritetica”: nel primo caso, il responsabile d’imposta è tenuto in via sussidiaria, potendo esercitare la rivalsa integrale nei confronti dei veri contribuenti; nel secondo, invece, la solidarietà sorge da una comune partecipazione all’evento impositivo, con diritto di regresso limitato pro quota. Applicando questa logica, la Corte ha ritenuto che l’imposta emersa a seguito del disconoscimento dell’agevolazione non potesse gravare sul notaio, poiché generata da un accertamento extratestuale, successivo e autonomo rispetto al momento della registrazione. La pretesa fiscale, pertanto, non era più cartolare né immediata, ma fondata su una verifica di fatto, con conseguente natura complementare del tributo.

Da un punto di vista sistematico, la decisione evidenzia come la figura del notaio, pur investita di un ruolo di ausilio alla funzione fiscale, non possa essere equiparata ai soggetti passivi sostanziali. Il suo obbligo di pagamento sorge ex lege in funzione di garanzia procedimentale, limitandosi alle imposte dovute in sede di registrazione. Ogni estensione di tale responsabilità alle imposte successive comporterebbe un’alterazione del principio di legalità tributaria e della tassatività delle obbligazioni solidali, nonché una sproporzione rispetto alla funzione pubblica esercitata dal notaio, che non dispone né dei poteri né delle informazioni per accertare la veridicità delle dichiarazioni delle parti.

La pronuncia si colloca, inoltre, in un contesto di riforma del sistema di imposizione indiretta delineato dal D.Lgs. 139/2024, che, pur non incidendo sul regime del d.P.R. 131/1986, conferma la tendenza alla razionalizzazione delle fattispecie di responsabilità solidale in chiave di efficienza amministrativa e di tutela del principio di buona fede. La Corte, in questo senso, ribadisce che l’amministrazione, quando la pretesa impositiva richieda verifiche extratestuali, non può procedere mediante avviso di liquidazione nei confronti del notaio entro il termine di sessanta giorni dalla registrazione, ma deve attivare un ordinario procedimento di accertamento nei confronti delle parti, in quanto un’imposta così accertata non è principale, bensì complementare.

Sotto il profilo operativo, la decisione rafforza la certezza giuridica nell’attività notarile, delimitando chiaramente il confine tra adempimento formale e responsabilità sostanziale. L’intervento della Cassazione consolida la funzione del notaio quale garante della regolarità del procedimento, ma non quale soggetto tenuto alla verifica sostanziale delle condizioni di legge per l’applicazione delle agevolazioni fiscali. Tale distinzione risponde anche al principio di proporzionalità, evitando che il notaio sia gravato da oneri informativi e probatori eccedenti le sue competenze istituzionali.

La sentenza n. 24475/2025 potrà incidere sulla prassi amministrativa, inducendo l’amministrazione finanziaria a un uso più selettivo dell’avviso di liquidazione nei confronti dei notai e a una più rigorosa qualificazione delle imposte complementari. Essa riafferma, in ultima analisi, il principio per cui la responsabilità del notaio si esaurisce nell’ambito della fase cartolare e immediata della registrazione, restando esclusa per ogni imposizione che derivi da successivi accertamenti, anche se connessi all’atto rogato. Il confine tracciato tra obbligo di registrazione e obbligazione tributaria diretta segna un equilibrio coerente con la struttura dell’imposta di registro, in cui la funzione pubblica del notaio si integra ma non si confonde con quella contributiva delle parti

29 ottobre 2025

Lo stesso elaborato anche su taxlegaljob.net

A cura dell’Avv. Francesco Cervellino

L’evoluzione giurisprudenziale in materia di imposta municipale propria (IMU) ha recentemente conosciuto un punto di svolta significativo con la sentenza n. 1178/2025 della Corte di Giustizia Tributaria della Sardegna, la quale ha esteso, in via interpretativa, l’esenzione dal tributo anche ai casi in cui il proprietario dell’immobile, spossessato per effetto di un’occupazione abusiva, abbia intrapreso un’azione civile per il rilascio del bene. Tale decisione si colloca nel solco tracciato dalla pronuncia n. 60/2024 della Corte costituzionale, che aveva dichiarato l’illegittimità dell’art. 9, comma 1, del decreto legislativo n. 23 del 2011 nella parte in cui non prevedeva l’esonero dall’IMU per gli immobili occupati abusivamente e oggetto di tempestiva denuncia penale. L’interpretazione fornita dal giudice tributario sardo appare destinata ad ampliare la portata applicativa di tale principio, con rilevanti implicazioni sistematiche e costituzionali.

La questione trae origine da un caso nel quale il contribuente, pur risultando formalmente proprietario di un immobile, ne era stato di fatto spogliato sin dagli anni Ottanta a seguito dell’occupazione da parte di terzi che ne rivendicavano la proprietà per usucapione. Nel periodo d’imposta oggetto di accertamento, il bene non era dunque nella disponibilità materiale del titolare, il quale aveva tuttavia promosso un articolato contenzioso civile per ottenere la restituzione del possesso. Nonostante tale situazione, il Comune aveva emesso avviso di accertamento per l’IMU relativa all’anno 2014, fondando la pretesa sulla titolarità formale del diritto reale. Il giudice tributario di secondo grado ha accolto l’appello del contribuente, riconoscendo che il presupposto dell’imposta non può identificarsi nella mera titolarità giuridica, ma presuppone un effettivo possesso del bene, inteso come concreta possibilità di esercizio dei poteri di godimento e disposizione.

Nel richiamare la sentenza n. 60/2024 della Corte costituzionale, la Corte sarda ha evidenziato come il principio di capacità contributiva, sancito dall’art. 53 della Costituzione, imponga di correlare ogni prelievo fiscale a indici reali di ricchezza, escludendo l’assoggettamento all’imposta di chi non tragga alcun beneficio economico dal bene posseduto solo formalmente. La Consulta aveva riconosciuto l’irragionevolezza della disciplina che imponeva il pagamento dell’IMU al proprietario di un immobile abusivamente occupato, anche qualora questi avesse tempestivamente denunciato l’illecito in sede penale, in quanto tale situazione non costituisce un indice attendibile di capacità contributiva. L’effetto della pronuncia costituzionale, dotata di efficacia retroattiva, ha reso inapplicabile la disposizione espunta, salvo i rapporti ormai consolidati.

Il giudice sardo ha tuttavia compiuto un ulteriore passo, ritenendo che la ratio della decisione della Corte costituzionale, fondata sui principi di uguaglianza e ragionevolezza di cui all’art. 3 Cost., non possa circoscriversi ai casi di denuncia penale, ma debba estendersi a tutte le ipotesi in cui il proprietario si sia attivato per recuperare il possesso del bene mediante strumenti giurisdizionali. Tale interpretazione costituzionalmente orientata della norma impositiva evita una nuova rimessione alla Consulta e consente di pervenire a una soluzione conforme ai valori costituzionali senza incidere sulla discrezionalità legislativa. L’azione civile intrapresa dal contribuente per ottenere il rilascio dell’immobile, al pari della denuncia penale, costituisce infatti manifestazione di diligenza e di rispetto della legalità, non potendo la scelta dello strumento processuale determinare un diverso trattamento tributario.

Sotto il profilo sistematico, la pronuncia si colloca in un quadro di progressiva evoluzione della nozione di possesso rilevante ai fini IMU, che tende a privilegiare la dimensione sostanziale rispetto a quella meramente formale. La titolarità giuridica, in assenza di effettiva disponibilità materiale del bene, non integra un valido presupposto impositivo, poiché difetta l’indice economico di ricchezza che giustifica il tributo. Tale approccio appare coerente anche con l’art. 42, secondo comma, della Costituzione e con l’art. 1 del Protocollo addizionale alla Convenzione europea dei diritti dell’uomo, i quali tutelano il diritto di proprietà e impongono un equilibrio ragionevole tra le esigenze del gettito pubblico e la protezione dei diritti individuali. L’amministrazione finanziaria non può trarre vantaggio da una situazione di illegalità protratta nel tempo, che priva il proprietario della disponibilità del bene e ne impedisce l’utilizzazione economica.

Sul piano pratico, la decisione della Corte di Giustizia Tributaria della Sardegna introduce un importante criterio interpretativo che potrebbe estendersi a numerose situazioni similari. La distinzione fra denuncia penale e azione civile viene sostanzialmente superata, riconoscendo che entrambe le vie giuridiche perseguono il medesimo fine di tutela del diritto di proprietà e di ripristino della legalità. L’elemento decisivo, ai fini dell’esenzione, è dunque la prova dell’attivazione tempestiva di un rimedio giurisdizionale idoneo a contrastare l’occupazione abusiva, nonché la dimostrazione dell’assenza di colpevolezza o inerzia del proprietario. Tale orientamento appare in linea con il principio di buon andamento e imparzialità dell’amministrazione sancito dall’art. 97 Cost., che impone alla pubblica amministrazione di trattare in modo uguale situazioni analoghe e di non aggravare ingiustificatamente la posizione del contribuente diligente.

Le implicazioni della sentenza n. 1178/2025 trascendono il singolo caso, delineando un modello di interpretazione evolutiva della normativa tributaria conforme ai parametri costituzionali. Essa riafferma la necessità di un’imposizione fondata su presupposti reali di ricchezza e di una fiscalità rispettosa dei principi di ragionevolezza e proporzionalità. In prospettiva, tale orientamento potrebbe orientare l’attività amministrativa dei Comuni nella gestione degli accertamenti IMU, inducendo un riesame delle posizioni tributarie relative a immobili abusivamente occupati e promuovendo una maggiore uniformità interpretativa a livello nazionale. Si consolida così l’idea di un diritto tributario sensibile ai valori sostanziali della giustizia e dell’equità, in cui il rispetto della legalità formale si coniuga con la salvaguardia della reale capacità contributiva del cittadino.

25 ottobre 2025

Lo stesso elaborato anche su taxlegaljob.net